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Erario e fallimento: principi, profili applicativi ed aspetti problematici

Lorenzo Gambi. Dottore commercialista in Firenze

Il presente contributo rielabora, con l’aggiunta di note e riferimenti bibliografici, una relazione tenuta dall’Autore l’8 novembre 2017 presso la sede dell’Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Firenze, nell’ambito di un convegno sul tema dei rapporti fra Erario e fallimento.

Il credito fiscale si caratterizza nel caso di imprese in bonis per i propri effetti esecutivi: con il fallimento del debitore d’imposta esso viene a perdere la propria efficacia esecutiva, subendo una tendenziale omologazione alle prerogative di concorsualità della procedura, dal carattere officioso ed universale. In questo contesto, l’Autore delinea un quadro sui principi che informano i due sistemi normativi, passando in rassegna una serie di aspetti problematici che caratterizzano il rapporto fra Erario e fallimento, prospettando alcune possibili soluzioni interpretative sotto il profilo applicativo.

If businesses are under ordinary administration, tax credit is enforceable; when the tax debtor becomes bankrupt, the tax credit loses its enforceability and complies with the characteristics of the insolvency procedure. In this context, the Author outlines a framework on the principles underpinning the two regulatory systems, reviewing some problematic aspects that characterise the relationship between Tax Authorities and bankruptcy, with some possible interpretation solutions in terms of application.

Sommario:

1. Quadro generale - 2. La posizione fiscale del fallito - 3. Fallimento, poteri esattoriali ed accertamento - 4. La revocabilità dell’ipoteca fiscale - 5. Le eccezioni d’avvenuta estinzione della pretesa erariale - 6. Sanzioni fiscali e fallimento - 7. La responsabilità fiscale del curatore - NOTE


1. Quadro generale

Se mai, in «una notte d’inverno, un viaggiatore del diritto concorsuale […] si imbattesse nel diritto tributario e si ritrovasse a dover dare un senso logico alla convivenza tra due mondi così diversi, governati da regole particolari, questo viaggiatore cercherebbe di trarsi d’impaccio affidandosi a questa semplice, ma per il vero semplicistica, constatazione: si tratta di due discipline speciali, destinate a non prevalere l’una sull’altra, ma ad offrire soluzioni di volta in volta ispirate alla ritenuta prevalenza or dell’una or dell’altra ragion d’essere […]» [1]. Certamente, il diritto tributario ed il diritto concorsuale sono normative “speciali”: il primo, strumento per la realizzazione delle funzioni della Pubblica Amministrazione, attraverso il prelievo tributario, dalla natura coattiva [2]; il secondo, strumento di regolamentazione del processo esecutivo concorsuale, a garanzia di tutti gli interessi coinvolti nell’insolvenza dell’imprenditore [3]. Molteplici sono gli ambiti di relazione fra tali rami del diritto: il diritto tributario, portatore di interessi “individuali” (gli interessi erariali), per quanto di alto rango pubblicistico e dalla rilevanza costituzionale; il diritto fallimentare, dal carattere “universale”, finalizzato al miglior soddisfacimento di tutti i creditori, secondo le regole del concorso e nel rispetto delle legittime cause di prelazione (anche il fallimento riveste, dunque, “in sé”, una funzione pubblicistica). Nel nostro ordinamento non esiste un corpus fiscale che sia applicabile in modo unitario al fallimento. Quello che si ha è, da un lato, singole norme fiscali che trattano di concorso (ente legittimato a presentare il ricorso per il fallimento del contribuente ex art. 87, d.P.R. n. 602/1973; domanda di ammissione al passivo del credito tributario ex art. 88, d.P.R. n. 602/1973; esenzione da revocatoria per i pagamenti di imposte scadute ex art. 89, d.P.R. n. 602/1973). Dall’altro, norme del Codice e della legge fallimentare che trattano aspetti di rilevanza fiscale (privilegi tributari ex art. 2752 c.c., cessione ed assegnazione dei crediti tributari ex artt. 106 e 117 L. Fall.). Per quanto si tratti di “sistemi” speciali, ed [continua ..]

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2. La posizione fiscale del fallito

Lo spossessamento non determina alcuna variazione in ordine al soggetto cui sia riferibile l’obbligazione tributaria – che è, e resta, il fallito: il venir meno della facoltà per il debitore di disporre del proprio patrimonio non impedisce che il presupposto d’imposta si configuri in capo al medesimo debitore [6]. Egli, col fallimento, non perde la titolarità dei propri beni, diritti o rapporti giuridici, restando il soggetto passivo in relazione al prelievo tributario collegato al patrimonio fallimentare [7]. La stessa Amministrazione Finanziaria ritiene che il fallito, durante la procedura, non perda la propria soggettività passiva, dovendo adempiere, fra l’altro, personalmente e nei termini ordinari di legge, gli obblighi dichiarativi derivanti da eventuali redditi non ricompresi nel fallimento [8]. Ciò che muta, con il fallimento, è il soggetto legittimato – ed insieme obbligato – a compiere gli adempimenti fiscali previsti dalla legge correlati al patrimonio fallimentare. Tale soggetto è il curatore: egli agisce quale soggetto “deputato” a compiere gli atti di natura tributaria inerenti il patrimonio d’impresa (funzione sostanzialmente “surrogatoria” rispetto al debitore, nei limiti fissati dalla legge) [9]. Ma qual è – in corso di procedura – la posizione fiscale del fallito? Egli resta titolare di un’autonoma legittimazione processuale: trattasi di una legittimazione “suppletiva”, da esercitarsi in caso d’inerzia – non giustificata – degli organi della procedura, affinché non si renda definitivo nei suoi confronti un qualche titolo poi azionabile verso lo stesso, una volta tornato in bonis. Ed è per questo che gli atti impositivi i cui presupposti si siano verificati ante fallimento – ma, deve ritenersi, ciò vale anche per i crediti erariali sorti in corso di procedura [10] – devono essere notificati, a pena di nullità, non solo al curatore, ma anche allo stesso debitore [11]. Secondo la Cassazione, infatti, è meritevole di tutela l’interesse del fallito a non rimanere esposto, dopo la chiusura del concorso, a pretese creditorie che avrebbero potuto essere contestate con una più solerte gestione da parte della curatela – e ciò in specie [continua ..]

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3. Fallimento, poteri esattoriali ed accertamento

Con il fallimento, si arrestano – salve le deroghe previste dalla legge – le azioni individuali, esecutive e cautelari (art. 51 L. Fall.). Ne consegue che è inammissibile ogni nuova azione individuale post fallimento, così come diviene improcedibile ogni azione pendente al momento dell’apertura del concorso [17]. Il divieto di iniziare o proseguire le azioni individuali vale, fra l’altro, anche per i crediti maturati in corso di procedura. L’art. 51 L. Fall. fa salvi specifici casi: la principale deroga è – com’è noto – quella prevista dall’art. 41 del Testo Unico Bancario per il creditore fondiario. Non vi è, attualmente, alcuna norma che consenta all’Amministrazione Finanziaria di iniziare o proseguire sul patrimonio del debitore fallito le azioni esecutive e/o cautelari approntate dalla norma tributaria [18]. L’arresto dell’esecuzione erariale di fronte al fallimento dà evidenza della tendenziale omologazione del credito fiscale alle prerogative di concorsualità connaturate alla procedura fallimentare. L’Amministrazione Finanziaria può, peraltro, promuovere il fallimento: l’art. 87 del d.P.R. n. 602/1973 dispone, al riguardo, che l’ente della riscossione “può”, per conto dell’ente impositore, presentare il ricorso per il fallimento del contribuente [19]. L’ente della riscossione vi procede (solo) ove sussistano i presupposti, oggettivi e soggettivi, previsti dalla norma fallimentare [20]. Peraltro, prima di attivarsi per la richiesta di fallimento del soggetto passivo, l’ente della riscossione deve seguire il procedimento previsto dal d.P.R. n. 602/1973, notificando la cartella di pagamento al debitore (e agli altri coobbligati d’imposta), ex art. 25, 2° comma. Cartella che deve contenere, secondo la lettera di tale norma, «l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata». Compiuta questa fase – in caso d’inadempimento del contribuente –, l’ente della riscossione potrà dar corso all’esecuzione ex art. 45 ss., d.P.R. n. 602/1973 nei suoi confronti, ovvero promuoverne la richiesta di fallimento, [continua ..]

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4. La revocabilità dell’ipoteca fiscale

Discusso è se l’ipoteca esattoriale ex art. 77, d.P.R. n. 602/1973 sia da ricondurre nel seno di una delle tre categorie previste dall’art. 2808, 3° comma, c.c. (legale, giudiziale o volontaria) – argomento da cui poi discende se l’ipoteca esattoriale sia o meno revocabile ex art. 67 L. Fall. La giurisprudenza di merito, sul tema, pare divisa: secondo un primo orientamento, l’ipoteca fiscale avrebbe natura giudiziale, e dunque sarebbe revocabile, sussistendo i presupposti ex art. 67 L. Fall. [25]; secondo altro orientamento, l’ipoteca fiscale si qualifica come ipoteca legale, e dunque non sarebbe revocabile [26]. La Cassazione, sull’argomento, dopo alcune pronunzie attestatesi sulla tesi della riconducibilità a schema legale dell’ipoteca fiscale e, dunque, sulla irrevocabilità della stessa [27], ha preso un’altra via, giungendo, nel confermare la non revocabilità dell’ipoteca fiscale, a qualificare la stessa quale quartum genus rispetto alle tre categorie ex art. 2808 c.c. [28]. Intanto, escludendo che l’ipoteca fiscale possa essere ricondotta nell’ambito del­l’ipoteca volontaria, difettando – all’evidenza – ogni intendimento adesivo da parte del debitore d’imposta; poi, passando al modello legale, ritenendo che mentre que­st’ultima afferisce, sotto il profilo dell’oggetto della garanzia, a ben individuati beni e/o diritti del concedente, l’ipoteca fiscale interessa l’universalità del patrimonio im­mobiliare del contribuente. D’altra parte, rispetto alla officiosità che caratterizza l’ipoteca legale (iscrizione “automatica” della stessa in assenza di necessari impulsi da parte di terzi), quella fiscale presuppone un’autonoma iniziativa da parte dell’ente impositore. La modalità d’iscrizione del gravame (impulso del creditore) e l’universalità dell’oggetto della garanzia, potrebbero indurre – secondo la Corte – ad accostare l’i­poteca fiscale alla giudiziale. E però, rispetto a quest’ultima, l’ipoteca fiscale, ritiene la Cassazione, si differenzia sotto il profilo della natura della fonte e/o del titolo giuridico della garanzia: il provvedimento giudiziale, in un caso, la [continua ..]

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5. Le eccezioni d’avvenuta estinzione della pretesa erariale

Il principio di specialità della giurisdizione tributaria (art. 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546) fa sì che la pretesa erariale sfugga, sotto il profilo della cognizione circa la sussistenza dell’obbligazione tributaria (an debeatur e quantum), alla vis attractiva del foro fallimentare [30]. Tenuto conto del peculiare tratto “a tuttotondo” della cognizione della giurisdizione fiscale, la competenza del foro fallimentare deve ritenersi circoscritta ai seguenti aspetti: i) accertamento del requisito di concorsualità del credito tributario (anteriorità alla sentenza di fallimento del presupposto di legge su cui si fondi la pretesa erariale); ii) accertamento del titolo che dà origine alla pretesa fiscale (rispetto dell’onere della prova, a carico dell’ente titolare del diritto al tributo e/o del­l’ente della riscossione); iii) accertamento circa la collocazione del credito tributario (sussistenza ed estensione delle legittime cause di prelazione che assistano il credito tributario). Quanto premesso, non è pacifico, in dottrina, quale sia la sede competente a decidere sulla prescrizione del credito tributario.: vi sarebbe una differenza fra decadenza dell’azione amministrativa, fase che si colloca “a monte” dell’emissione del­l’atto impositivo, e prescrizione del credito tributario, fase che si colloca “a valle” dell’atto impositivo: mentre l’eccezione di decadenza rientra, pacificamente, nella competenza esclusiva del giudice tributario, la fase che segue la sua emanazione (eccezione di prescrizione) ricadrebbe nella cognizione (esclusiva) del giudice fallimentare [31]. Secondo la Cassazione, dubbi, invece, non vi sono: l’eccezione di prescrizione rientra nella giurisdizione esclusiva delle commissioni tributarie [32]. La questione circa la competenza a decidere sulla prescrizione del credito tributario dovrebbe invero essere allargata, con riferimento a tutte le altre fattispecie che attengano ai profili estintivi dell’obbligazione tributaria (pagamento, eccezione di compensazione, procedimenti agevolativi, ecc.) – e poi trattata nella prospettiva della verifica della definitività del titolo su cui la pretesa erariale si fondi, verifica da effettuarsi (a cura della curatela fallimentare in prima battuta, e del giudice delegato in seconda [continua ..]

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6. Sanzioni fiscali e fallimento

Il regime delle sanzioni amministrative tributarie è informato a principi di stampo penalistico, basandosi su una concezione di afflittività della “pena” (D.Lgs. n. 472/1997); in precedenza, il sistema normativo sanzionatorio era fondato su una con­cezione risarcitoria della sanzione [34]. Il tema è se le sanzioni siano comminabili in sede concorsuale e se, una volta irrogate, il relativo credito possa essere ammesso al passivo. La questione attiene dunque al trattamento delle sanzioni tributarie “concorsuali”, ovvero correlate a violazioni di norme fiscali commesse dal debitore ante fallimento, ove anche non ancora contestate al momento della sentenza dichiarativa di fallimento  [35]. E presuppone una risposta alla preliminare domanda se il nostro ordinamento giuridico preveda una causa di “esclusione” di applicabilità della sanzione nel caso in cui il soggetto passivo venga a trovarsi in stato d’insolvenza (impossibilità economica ad adempiere). Stato di insolvenza che, in alcuni casi, può essere addirittura aggravato, se non determinato, proprio dalla mancata e/o non tempestiva erogazione dei rimborsi da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Attualmente non vi è alcuna norma che preveda una simile causa d’esclusione [36]. Fra le cause di non punibilità di cui all’art. 6 non vi è, infatti, alcun espresso riferimento alla situazione di difficoltà economica del soggetto passivo d’imposta. La Corte costituzionale, già prima dell’introduzione dell’attuale sistema sanzionatorio, aveva affermato che l’assenza di una generale causa d’esclusione da responsabilità legata a motivi economici del contribuente, non fosse contraria ai dettati costituzionali [37]. Parte della giurisprudenza di merito ha peraltro adottato orientamenti tendenti ad escludere la responsabilità fiscale sanzionatoria in capo al debitore d’imposta insolvente [38]. Tale tesi ha preso impulso dall’orientamento dottrinario secondo cui, avuto riguardo agli aspetti “personalistici” della sanzione, la violazione della norma tributaria, considerata la “terzietà” della procedura rispetto all’autore dell’illecito, può generare solo un diritto di credito a titolo d’interessi, e non [continua ..]

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7. La responsabilità fiscale del curatore

Come manca, nel nostro ordinamento, una normativa organica che disciplini il trattamento dei tributi in ambito fallimentare, allo stesso modo, non vi è alcuna norma di legge che disciplini in modo espresso i profili di responsabilità tributaria del curatore. In questo contesto, il fulcro su cui si impernia la responsabilità fiscale del curatore è rappresentato dal principio di tassatività degli obblighi fiscali: all’organo di gestione della procedura non può essere imposto alcun obbligo di natura tributaria in assenza di una disposizione di legge che ciò espressamente preveda [43]. Peraltro, sul non condivisibile assunto che con l’apertura del concorso si verifichi una sorta di successione della procedura al fallito, l’Amministrazione Finanziaria ritiene che il curatore debba assolvere gli adempimenti tributari di pertinenza del debitore, pur in assenza di specifiche norme di legge (es., dichiarazione dei redditi e del sostituto d’imposta per l’esercizio precedente a quello nel corso del quale sia stata aperto il concorso) [44]. Il curatore deve ritenersi responsabile sotto il profilo tributario per le sole condotte proprie (dolose o – più verosimilmente – colpose) che violino obblighi che la norma fiscale ponga, in via tassativa, a proprio carico [45]. Il principio di tassatività degli obblighi tributari è poi rafforzato dai principi che regolano il sistema delle sanzioni amministrative ex D.Lgs. n. 472/1997. In base al principio di legalità, il curatore risponde solo degli inadempimenti che la legge riconduca alla propria funzione, e per i quali vi sia un’espressa norma sanzionatoria, sempreché ricorrano gli altri elementi costitutivi della responsabilità (materialità, personalità, colpevolezza). Per il vero, per quanto isolato, si segnala un orientamento giurisprudenziale secondo cui fra gli obblighi del curatore vi sarebbe anche quello (non espressamente previsto dalla legge) di rispondere ai questionari. In questo senso, secondo la Cassazione, «la qualifica di pubblico ufficiale (art. 30 l. fall.) investe il curatore fallimentare di maggiori obblighi, oltre che di maggiori poteri. Al curatore fanno carico molteplici adempimenti proprio di natura fiscale: dal primo, in ordine temporale, conseguente alla sola dichiarazione di fallimento, che consiste [continua ..]

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NOTE

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