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Transazione fiscale e “cram down” del giudice fallimentare: considerazioni critiche

Michele Mauro, Ricercatore di Diritto tributario nell’Università “Magna Graecia” di Catanzaro

L’introduzione normativa del “cram down fiscale” (e previdenziale) nel giudizio di omologazione delle procedure concordatarie, riferito a proposte non approvate a causa del voto determinante dell’Amministrazione finanziaria (o degli Enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbli­gatorie), ha consentito di sgombrare il campo definitivamente da una serie di equivoci sorti intorno all’istituto della transazione fiscale. Segnatamente, oltre ad aver arginato il fuorviante richiamo del principio di indisponibilità del credito tributario, l’attuale assetto normativo ha chiaramente delineato il riparto di giurisdizione tra giudice fallimentare e giudice tributario in caso di contestazione dei crediti tributari. In particolare, nel giudizio di omologazione, il tribunale, lungi dal pronunciarsi sul merito delle pretese fiscali, valuta esclusivamente la convenienza della proposta rispetto all’alterna­tiva liquidatoria, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente, essendogli, altresì, preclusa qualsiasi valutazione circa l’opportunità di disporre o meno accantona­menti a tutela di tali crediti, i quali sono da intendersi obbligatori per legge.

Parole chiave: Transazione fiscale, procedure concorsuali, cram down, crediti tributari, giurisdizione sulle contestazioni.

Tax settlement and “cram down” of the bankruptcy judge: critical remarks

The rule of law of the “tax cram down” (and social security) in the judgment of homologation of composition procedures, referring to proposals not approved due to the decisive vote of the tax administration (or of the bodies managing forms of social security and assistance), has made it possible to definitively overcome a series of misunderstandings regarding the institution of the tax settlement. Specifically, in addition to having definitively overcome the improper reference to the principle of the non-availability of tax credits, the current rule of law is clear in defining the division of jurisdiction between the bankruptcy judge and the tax judge before of a dispute over tax credits. In particular, in the judgment of homologation, the judge, far from expressing an opinion on the merits of the tax credits, assesses exclusively the convenience of the proposal with respect to the liquidation alternative, also on the basis of the independent expert’s report, not being able to evaluate whether or not to set aside sums to protect such tax credits, as required by law.

Keywords: Tax settlement, Insolvency procedures, cram down, tax credits, jurisdiction over disputes.

MASSIMA: In tema di accordo di ristrutturazione del debito ex art. 182-bis L. Fall., il giudice, pur in assenza di adesione da parte dell’amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie, la quale era decisiva ai fini del raggiungimento della percentuale stabilita dalla legge, omologa l’accordo qualora ritenga dimostrato, tenuto conto della relazione del professionista indipendente, che nell’alternativa liquidatoria i creditori otterrebbero minore soddisfazione. PROVVEDIMENTO: (Omissis). La (omissis) ha chiesto l’omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis L. Fall. che ha ottenuto l’adesione del 43,08% dei creditori (per complessivi € 3.243.478,64 su un passivo totale di € 7.529.052,56). Tra i creditori non aderenti vi sono l’Agenzia delle Entrate e l’INPS, i cui crediti di € 2.355.209,43 e di € 640.785,41 rappresentano il 47,80% dei crediti complessivamente vantati. L’art. 182-bis comma 4 L. Fall. stabilisce che il Tribunale omologa l’accordo “anche in mancanza di adesione da parte dell’amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie quando l’adesione è decisiva ai fini del raggiungimento della percentuale di cui al primo comma e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista di cui al medesimo comma, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria”. Questa disposizione è stata inserita dall’art. 3, comma 1-bis, del D.L. 7 ottobre 2020, 125, come modificato dalla Legge di conversione 27 novembre 2020 n. 159, che ha introdotto nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione l’istituto del cosiddetto “cram down”, applicabile qualora l’assenso del creditore pubblico sia determinante ai fini del perfezionamento della domanda dell’impresa e sempre che la proposta del debitore sia più conveniente dell’alternativa liquidatoria fallimentare; il legislatore ha in tal modo anticipato l’entrata in vigore dell’art. 48 comma 5 del D.Lgs. n. 14/2019 (Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza), norma ritenuta di particolare rilevanza ai fini della risoluzione di [continua ..]


Commento

Sommario:

1. Il caso: la rilevanza del c.d. “cram down fiscale” (e previdenziale) nel giudizio di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti - 2. Il superato equivoco dell’indisponibilità del credito tributario - 3. La mancata adesione (espressa o tacita) dell’Amministrazione finanziaria e l’“apparente” problema della giurisdizione - NOTE


1. Il caso: la rilevanza del c.d. “cram down fiscale” (e previdenziale) nel giudizio di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti
La decisione del Tribunale di Ragusa si inserisce in un filone di recenti pronunce di merito [1] che, prendendo atto delle modifiche introdotte dal D.L. n. 125/2020 (convertito, con modificazioni, dalla L. n. 125/2020) [2], completate dalle ulteriori specificazioni di cui al D.L. n. 118/2021 con riguardo al concordato preventivo [3], hanno reso operante la novità prevista dal Codice della crisi d’impresa e dell’in­sol­venza (c.c.i.i. – D.Lgs. n. 14/2019 [4]), nota come “cram down fiscale” (e previdenziale), nelle procedure tese al risanamento della crisi d’impresa. Invero, dovendo pronunciarsi sull’omologazione di un accordo di ristrutturazione ex art. 182-bis legge fallimentare (R.D. n. 267/1942), comprensivo della proposta di transazione fiscale di cui all’art. 182-ter L. Fall., il Tribunale ha omologato l’accordo nonostante il dissenso e le contestazioni mosse, rispettivamente, dall’A­genzia delle Entrate e dall’INPS. Ciò dopo aver constatato che, stante la decisività dell’adesione dei suddetti creditori pubblici ai fini del raggiungimento della percentuale del sessanta per cento (prevista dal 1° comma dell’art. 182-bis L. Fall.) [5], sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente risultava più conveniente la proposta di soddisfacimento nei loro confronti rispetto all’alternativa liquidatoria. L’elemento determinante ai fini dell’omologazione è stato la previsione dell’ap­porto di nuove risorse finanziarie da parte di una società esterna, che ha reso più conveniente la proposta di soddisfacimento dei crediti tributari e previdenziali rispetto all’alternativa liquidatoria; scenario, quest’ultimo, che non avrebbe contemplato detta liquidità ulteriore. Nel merito delle contestazioni, i giudici hanno respinto sia i rilievi riguardanti la percentuale di soddisfazione dei crediti tributari ancora sub iudice, sia quelli relativi ai tempi di pagamento, sia, infine, quelli concernenti la (presunta) eccessiva svalutazione delle immobilizzazioni materiali, delle rimanenze e dei crediti effettuata dal perito rispetto al valore risultante dallo stato patrimoniale. Con riguardo al primo profilo, il Tribunale ha osservato che l’accordo di ristrutturazione, alla luce della normativa vigente, non provoca, per effetto [continua ..]

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2. Il superato equivoco dell’indisponibilità del credito tributario
L’introduzione normativa del “cram down fiscale” (e previdenziale), riferito a proposte non approvate a causa del voto determinante dell’Amministrazione finanziaria [6], ha consentito di superare definitivamente l’equivoco creatosi intorno al principio dell’indisponibilità del credito tributario [7], il quale, con specifico riferimento al credito Iva, per lungo tempo ha di fatto limitato l’applicazione della transazione fiscale ex art. 182-ter L. Fall. [8]. Difatti, nel vigore delle originarie formulazioni della disposizione inserita nel­l’ambito del concordato preventivo [9] (ma eguali vincoli si riscontravano negli accordi di ristrutturazione dei debiti e nella procedura negoziale della composizione della crisi da sovraindebitamento, di cui alla L. n. 3/2012, riservata al debitore non assoggettabile alle procedure concorsuali [10]), ed in piena sintonia con note sentenze della Cassazione [11] che avevano riconosciuto il trattamento peculiare ed inderogabile dell’Iva nella procedura concorsuale, al punto di ritenere il relativo credito avulso dall’ordinario sistema dei privilegi, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 225/2014, aveva sancito la legittimità costituzionale dell’intangibilità del tributo nel concordato, valorizzando appunto il principio dell’indisponibilità del credito Iva, rispetto al quale la dilazione del pagamento, già all’epoca comunque consentita dalla legge, rappresentava (ad avviso della Corte) un’eccezionale deroga [12]. In verità, fin dall’introduzione della transazione fiscale di cui all’art. 182-ter L. Fall. nell’ambito del concordato preventivo, la dottrina aveva evidenziato le tensioni provocate dall’istituto con il richiamato principio, che involge il modo di intendere l’intero sistema tributario. La disciplina della transazione infatti sembrava, prima facie, aver lasciato ampio spazio ad una valutazione discrezionale da parte dell’Amministrazione finanziaria in ordine alla riscossione dei crediti tributari, in virtù dell’assenza di qualunque criterio direttivo riguardante, in particolare, l’accertamento della maggiore economicità e proficuità rispetto all’attività di riscossione coattiva [13]. Tuttavia, a ben vedere, la transazione fiscale non ha mai originato un reale [continua ..]

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3. La mancata adesione (espressa o tacita) dell’Amministrazione finanziaria e l’“apparente” problema della giurisdizione
A prescindere dalla questione (che si confida essere definitivamente risolta) riguardante le tensioni della transazione fiscale con il principio di indisponibilità del credito tributario, in dottrina si riscontra ancora un vivo dibattito [18] circa il connesso profilo della giurisdizione del giudice fallimentare sulla mancata adesione dell’Am­ministrazione finanziaria alla proposta di transazione, affermata da due recenti arresti della Cassazione, a Sezioni Unite [19]. Precisamente la Suprema Corte, in entrambe le pronunce (una scaturita da un accordo di ristrutturazione del debito, l’altra da un concordato preventivo), anche alla luce delle modifiche introdotte con il richiamato D.L. n. 125/2020 in tema di omologazione delle proposte non approvate a causa del voto determinante dell’Am­ministrazione finanziaria (e degli Enti di previdenza e assistenza obbligatori), ha chiarito che la tutela giurisdizionale avverso il diniego dell’Amministrazione Finanziaria alla transazione fiscale appartiene alla giurisdizione del giudice fallimentare e non del giudice tributario, in virtù della natura “concorsuale” dei procedimenti [20]. Ebbene, parte della dottrina, anche a seguito della specificazione introdotta dal­l’art. 20, 1° comma, lett. a), del D.L. n. 118/2021 in tema di concordato preventivo – che, come già sottolineato, ha posto fine al dibattito circa l’applicazione del “cram down” a seconda della condotta dell’Amministrazione finanziaria nei confronti della transazione fiscale (i.e. mancanza di voto oppure diniego espresso) [21] – ha ritenuto importante individuare uno spazio (residuale o alternativo) di giurisdizione da riservare al giudice tributario, in specie con riguardo alle questioni riguardanti l’an ed il quantum delle pretese fiscali [22]. Tuttavia, la questione risente di una serie di fraintendimenti di fondo che hanno sollevato un dibattito su un profilo problematico soltanto apparente. In primo luogo, occorre rilevare come i giudizi tributari avverso il diniego di transazione fiscale nel concordato preventivo e nell’accordo di ristrutturazione dei debiti, che successivamente hanno condotto al regolamento preventivo di giurisdizione deciso dalle Sezioni Unite, scaturiscono dalla ritenuta impugnabilità – affermata anche da una parte della dottrina [23] – del [continua ..]

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NOTE

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