Il presente contributo analizza il regime fiscale applicabile ad un’iscrizione ipotecaria effettuata da una società su propri beni immobili, a garanzia dell’adempimento delle obbligazioni tributarie scaturenti dal perfezionamento di una transazione fiscale. La posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate con la Risposta all’interpello del 22 aprile 2021 esclude che la fattispecie in parola integri una formalità eseguita nell’interesse dello Stato, non soggetta all’imposta ipotecaria ai sensi dell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 347/1990. Ciò offre l’occasione per fornire alcune riflessioni, in quanto tale approdo non appare coerente né con i principi civilistici e tributari che governano la materia ipotecaria né con il principio di convenienza economica, ormai a fondamento dell’attuale disciplina della transazione fiscale.

SOMMARIO:

1. I termini della questione - 2. Osservazioni sul secondo comma dell’art. 1 del D.Lgs. n. 347/1990 in tema di formalità eseguite nell’interesse dello Stato - 3. La soluzione dell’Agenzia delle Entrate: profili critici - 4. Considerazioni conclusive - NOTE

1. I termini della questione

Spesso nella concreta esperienza applicativa, la falcidia e la dilazione di pagamento dei crediti tributari nell’ambito di una transazione fiscale sono assistite dalla costituzione di una garanzia in favore dell’Erario [1]. Il caso più frequente attiene l’iscrizione da parte dell’impresa debitrice di un’ipoteca sui propri beni immobili, a garanzia dell’adempimento delle obbligazioni tributarie scaturenti proprio dall’‘ac­cordo’ con il Fisco. Si tratta di una questione di sicuro interesse teorico nonché pratico-applicativo, che potrebbe generare numerose controversie [2], in quanto l’Agenzia delle Entrate (Risposta ad interpello iscritta al registro ufficiale n. 0034404 del 22 aprile 2021) sostiene convintamente che la costituzione di un’ipoteca volontaria da parte del contribuente a garanzia di crediti per tributi erariali costituisce presupposto dell’im­posta ipotecaria [3]. Tale soluzione, negando l’accesso ad un beneficio fiscale in una specifica ipotesi che al contrario sembrerebbe pacificamente rientrare nel perimetro dell’agevolazione, suscita non poche perplessità: risulta, infatti, poco attenta al dato normativo nonché ai principi generali in tema di imposizione ipotecaria.

2. Osservazioni sul secondo comma dell’art. 1 del D.Lgs. n. 347/1990 in tema di formalità eseguite nell’interesse dello Stato

Prima di esaminare più nello specifico la fattispecie oggetto di interesse, occorre evidenziare i lineamenti generali, sia civilistici che tributari, in materia di ipoteche. Come è noto, ai sensi dell’art. 1, primo comma, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, il presupposto dell’imposta ipotecaria è identificato nell’attuazione della pubblicità ipotecaria (iscrizione, rinnovazione o annotazione) [4]. È lo stesso secondo comma dell’art. 1, poi, a prevedere una prima ipotesi di esenzione: stabilisce infatti che “non sono soggette all’imposta le formalità eseguite nell’interesse dello Stato…” [5]. Le questioni sollevate da tale disposizione attengono, da un lato, l’inqua­dramento dell’Agenzia delle Entrate tra le articolazioni dello Stato e, dall’altro, l’individuazione del soggetto ‘interessato’ all’iscrizione ipotecaria. Quanto alla prima, si sono storicamente contrapposte due ricostruzioni: l’una, che riconosce le Agenzie fiscali come un organo dell’amministrazione statale (all’interno del Ministero delle Finanze) [6]; l’altra, secondo cui esse rientrano tra gli enti pubblici, collocandosi in una posizione di maggiore autonomia rispetto all’ap­parato statale [7]. Pur volendo aderire a quest’ultima tesi, nella fattispecie de qua vi è un ‘interesse diretto’ dello Stato, in ragione del fatto che dal punto di vista sostanziale, e come riconosciuto dalla stessa giurisprudenza di legittimità, “le risorse finanziarie acquisite mediante l’attività impositiva esercitata in via esclusiva dall’Agenzia [8] affluiscono direttamente al bilancio dello Stato senza transitare da quello dell’Agenzia” [9]. Quanto alla seconda questione, ci si domanda se l’iscrizione dell’ipoteca sia eseguita nell’interesse del creditore (l’Erario nel caso affrontato in questa sede) o in quello del debitore. Preliminarmente appare opportuno ricordare come l’ipoteca è quel “diritto reale di garanzia che attribuisce al creditore, titolare dell’ipoteca, il potere di espropriare, anche nei confronti del terzo acquirente, i beni vincolati a garanzia del suo credito e di essere soddisfatto con prelazione sul prezzo ricavato dall’espropriazio­ne” [10]. [continua ..]

3. La soluzione dell’Agenzia delle Entrate: profili critici

Nella soluzione interpretativa prospettata nel documento di prassi, il contribuente “ritiene che la costituzione dell’ipoteca in questione, in quanto eseguita nell’in­te­res­se dello Stato, non sia soggetta all’imposta ipotecaria”, poiché l’iscrizione: i) “è funzionale a garantire il corretto adempimento dell’obbligazione tributaria, appunto, riservata allo Stato, è quest’ultimo il soggetto nel cui interesse, in definitiva, l’ipoteca viene iscritta”; ii) “è volta a tutelare l’interesse del creditore (Erario) e non del debitore, tant’è che la costituzione di ipoteca volontaria è sovente richiesta quale condizione per l’accettazione della proposta di transazione fiscale, al fine di garantire i crediti erariali oggetto della stessa”. In senso contrario, come già anticipato, l’Agenzia delle Entrate ha conclusivamente affermato che “… la richiesta della formalità da parte del debitore – la quale, in linea generale, determina ai sensi dell’articolo 11, comma 1 l’obbligo al pagamento dell’imposta – non possa comunque mai qualificarsi come realizzata esclusivamente ‘nell’interesse dello Stato’ in quanto il prevalente interesse che si ravvisa nel caso di specie è, diversamente da quanto affermato dall’istante, quello del debitore”. La posizione erariale testé espressa suscita perplessità che impongono ulteriori considerazioni. L’Amministrazione finanziaria motiva il suo parere attraverso un richiamo agli artt. 11 e 16 del D.Lgs. n. 347/1990. Con riferimento all’art. 11 osserva come “… per le ipotesi di iscrizione ipotecaria, nell’indicazione dei soggetti obbligati al pagamento, include ‘anche i debitori contro i quali è stata iscritta o rinnovata ipoteca’”, limitandosi però a fornire una lettura parziale della disposizione. Si è infatti già avuto modo di rilevare (v. supra § 2) come sia lo stesso art. 11, secondo comma, ad individuare nel creditore il soggetto nel cui interesse è richiesta la formalità. L’art. 16, invece, nel prevedere che le iscrizioni e le trascrizioni di cui all’art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997 [18] sono eseguite con prenotazione a debito dell’imposta, detta una [continua ..]

4. Considerazioni conclusive

Un ulteriore argomento prospettato dall’Amministrazione finanziaria a supporto della propria tesi attiene l’assenza di analogia tra la fattispecie in commento e la vicenda oggetto dell’Ordinanza della Cassazione n. 1899/2020, nella quale un contribuente aveva costituito un’ipoteca volontaria al fine di garantire la rateazione dei tributi, ai sensi dell’art. 3-bis del D.Lgs. n. 462/1997. In detta circostanza la Suprema Corte aveva stabilito che “una volta normativamente prevista la facoltà di rateazione del debito tributario, la garanzia reale… resta ancorata all’interesse del Fisco ad ottenere il soddisfacimento del proprio credito”, ritenendo l’iscrizione ipotecaria in parola una “formalità non soggetta ad imposta in quanto eseguita nell’interesse dello Stato ex art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 347/1990”. Questa pronuncia è stata portata all’attenzione dalla società debitrice, “attesa l’identità della funzione e della natura dell’ipoteca” tra le due ipotesi. L’Amministrazione finanziaria, da par suo, ha però evidenziato come non sussista alcuna analogia, in quanto, in un caso, l’iscrizione ipotecaria “era richiesta dalla legge quale presupposto per la concessione dell’agevolazione stessa”, nell’altro, essa era solo eventuale poiché “rimessa ad una valutazione di carattere personale formulata nell’ambito del­l’elaborazione della proposta transattiva”. Ebbene, tale differenza, a parere di chi scrive, non sembra impattare in alcun modo sulla (non) applicazione dell’imposta ipotecaria alla fattispecie in questione. Entrambe le iscrizioni ipotecarie, infatti, sono ispirate dalla stessa ratio, essendo funzionali ad accrescere sensibilmente la capacità del Fisco di riscuotere i crediti tributari, in un’ottica di maggior tutela dell’interesse fiscale, inteso come interesse ad una “regolare e costante” riscossione dei tributi [30]. Anzi, a ben guardare, si dovrebbe essere maggiormente propensi a garantire un regime di favor a quel contribuente che ha deciso volontariamente di mettere a disposizione i propri beni al fine di incrementare la garanzia in favore dell’Erario. In definitiva, occorre sottolineare come condividere le conclusioni cui è giunta l’Agenzia delle Entrate nel proprio [continua ..]

NOTE