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Trattamento dei crediti contestati nel concordato preventivo con particolare riferimento ai crediti erariali

Marco Rubino e Giuseppe Verna, Dottori commercialisti in Milano

La documentazione contabile presentata dal debitore con la domanda di concordato preventivo richiede l’applicazione degli artt. 2423 ss. c.c., interpretati ed integrati, sul piano della tecnica, dai principi contabili statuiti dall’OIC. Il giudice delegato può ammettere provvisoriamente i crediti contestati muniti di titolo esecutivo, anche se la loro esistenza non è giudicata probabile, ma al solo fine del voto. Se trattasi di crediti erariali, tuttavia, essi devono essere, comunque, provvisoriamente ammessi al voto, a meno che siano stati annullati con sentenza ancorché non passata in giudicato; in questo caso, infatti, viene a mancare il titolo esecutivo.

 

Disputed claims in arrangement with creditors procedures with particular reference to tax authorities

The accounting documents presented by the debtor for an arrangement procedure with creditors shall be prepared according to the Civil Code, technically interpretated by the accounting standards issued by the Organismo Italiano di Contabilità. The Judge-commissioner can temporarily admit the contested creditors, provided with an executory title, even if the credit existence is not probable, but only for voting purpose. The tax authorities provided with an executory title, although contested, shall be admitted for voting anyway, except when such a title was annulled by a judgment, even not final.

 

Sommario:

1. La relazione aggiornata sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria (art. 161, 2° comma, lett. a) - 2. Lo stato analitico ed estimativo delle attività (art. 161, 2° comma, lett. b) - 3. Attestazione di veridicità dei dati aziendali da parte dell’esperto nominato dal debitore - 4. Verifiche del commissario giudiziale nel concordato preventivo - 5. La posta “Debiti” nel Codice civile e nei principi contabili - 6. I fondi rischi, gli accantonamenti per imposte e le passività potenziali - 7. La valutazione delle passività e il principio di prudenza - 8. Gli accantonamenti delle somme spettanti ai creditori contestati nel concordato preventivo - 9. Conclusioni - NOTE


1. La relazione aggiornata sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria (art. 161, 2° comma, lett. a)

Come è noto il 2° comma dell’art. 161 L. Fall. prescrive che il debitore, unitamente al ricorso per concordato preventivo, debba presentare, oltre al piano, una serie di documenti a corredo, caratterizzati dalla loro natura eminentemente contabile: – la relazione aggiornata sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa (art. 161, 2° comma, lett. a); – lo stato analitico ed estimativo delle attività e l’elenco nominativo dei creditori, con l’indicazione dei rispettivi crediti e delle cause di prelazione (art. 161, 2° comma, lett. b). Gli stessi documenti dovranno essere altresì allegati anche nel caso in cui, ai sensi del 6° comma dell’art. 161, il debitore intenda depositare una domanda di con­cordato riservandosi di presentare in un secondo momento la proposta definitiva ovvero di chiedere l’omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti (c.d. «concordato con riserva» o «concordato in bianco») [1]. Nel concordato preventivo il ruolo centrale è rappresentato dal piano su cui si basa la proposta ai creditori; tuttavia, piano e correlata proposta non possono prescindere dalla predisposizione di un’aggiornata situazione patrimoniale, economica e finanziaria del debitore, di cui il piano rappresenta il successivo sviluppo [2]. Inoltre, come è stato osservato [3], scopo della relazione sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria è quello di informare il tribunale e i creditori sulle dimensioni e sulle caratteristiche della crisi alla data di ammissione alla procedura. Per farlo compiutamente, tuttavia, la relazione non può limitarsi ad una esposizione meramente descrittiva della situazione aziendale, ma deve essere corredata da prospetti contabili che sintetizzino l’andamento economico dell’impresa e la sua situazione patrimoniale e finanziaria [4]. Invero il fatto che la norma concorsuale parli di situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa richiama alla mente l’analoga espressione utilizzata dal Codice civile (art. 2423) riguardo al bilancio d’esercizio delle società di capitali che deve rappresentare “in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio”. L’inevitabile parallelismo con le [continua ..]

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2. Lo stato analitico ed estimativo delle attività (art. 161, 2° comma, lett. b)

Com’è stato osservato in altra occasione [7], lo stato analitico ed estimativo delle attività e l’elenco nominativo dei creditori, con l’indicazione dei rispettivi crediti e delle cause di prelazione indicati alla lett. b) del 2° comma dell’art. 161 L. Fall., rappresentano un dettaglio della situazione patrimoniale indicata nel precedente paragrafo e sono necessari al fine di individuare nominativamente, qualitativamente e quantitativamente creditori e debitori. Trattandosi dunque di una specificazione, i criteri di valutazione delle voci nello stato analitico delle attività saranno i medesimi adottati nella predetta situazione: criteri di funzionamento ovvero criteri di liquidazione a seconda di quanto si è detto sopra. Tuttavia, non può sfuggire che nel concordato preventivo lo stato analitico delle attività risulta correlato ad un particolare atto della procedura: l’inventario del patrimonio del debitore che il commissario giudiziale è chiamato a redigere a norma del 1° comma dell’art. 172 L. Fall. Tale correlazione suggerisce allora l’opportunità che, nel caso in cui i valori siano stati espressi secondo criteri di funzionamento, gli stessi vengano esposti anche secondo criteri di realizzo [8]. Solo in questo caso, infatti, sarà possibile confrontare la stima del patrimonio aziendale effettuata dal debitore in sede di ammissione al concordato con la stima del medesimo patrimonio eseguita dal commissario in sede di inventario [9].

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3. Attestazione di veridicità dei dati aziendali da parte dell’esperto nominato dal debitore

Come noto, il 3° comma dell’art. 161 L. Fall. prescrive che il ricorso per concordato preventivo sia accompagnato dalla relazione di un professionista indipendente che attesti “la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano”. Per quanto riguarda il giudizio sulla veridicità dei dati aziendali, occorre anzitutto osservare che il termine “dati aziendali” utilizzato dal legislatore fa ritenere che l’oggetto delle verifiche dell’esperto sia più ampio rispetto ai semplici dati contabili. Tuttavia, per i fini che qui ci occupano, limiteremo le nostre considerazioni ai soli dati contabili, osservando che, anche in questo caso, il concetto di veridicità richiama la «clausola generale» [10] contenuta nell’art. 2423 c.c. secondo cui il bilancio d’esercizio deve rappresentare la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della società “in modo veritiero e corretto” [11]. L’esperto dovrà allora verificare che i dati contabili contenuti nel piano siano chiari, ovvero espressi utilizzando gli schemi previsti negli artt. 2424 e 2425, veritieri, nel senso di conformi ai fatti di gestione che rappresentano con riferimento alla loro natura e alla loro manifestazione numeraria, e corretti, nel senso che la loro valutazione deve essere conforme ai criteri stabiliti dalla legge, integrati ed interpretati, sul piano della tecnica dagli statuiti principi contabili [12].

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4. Verifiche del commissario giudiziale nel concordato preventivo

Nel concordato preventivo il deposito della documentazione prevista dal 2° comma dell’art. 161, lett. a) e b), consente al commissario giudiziale di espletare gli incombenti e le verifiche a lui demandate dalla norma. In particolare egli: – “con la scorta delle scritture contabili presentate a norma dell’art. 161” procede alla verifica dell’elenco dei creditori e dei debitori (art. 171, 1° comma), anche ai fini dell’invio dell’avviso contenente la data di convocazione dei creditori, la proposta del debitore e il decreto di ammissione (art. 171, 2° comma); – redige l’inventario del patrimonio del debitore (art. 172, 1° comma); – redige, almeno 45 giorni prima dell’adunanza, una relazione particolareggiata sulle cause del dissesto, sulla condotta del debitore, sulle proposte di concordato e sulle garanzie offerte ai creditori (art. 172, 1° comma); – comunica al Tribunale eventuali condotte fraudolente qualora accerti che il debitore ha occultato o dissimulato parte dell’attivo, dolosamente omesso di denunciare uno o più crediti, esposto passività insussistenti (art. 173). Tutti tali incombenti presuppongono un controllo di merito da parte del commissario del contenuto della proposta e degli atti ad essa allegati in quanto, ad es., come è stato giustamente osservato [13], la verifica dell’elenco dei creditori sopra menzionata non ha come scopo solo quello di individuare i creditori a cui inviare l’avviso di apertura della procedura, ma anche quello di accertare, ai fini del successivo art. 173, eventuali omissioni del debitore nell’indicazione dei creditori ovvero se il debitore ha esposto passività inesistenti nel ricorso per ammissione al concordato e nella documentazione allegata. Analogamente la redazione dell’inventario prevista dall’art. 172 presuppone la verifica dello stato analitico ed estimativo delle attività depositato dal debitore.

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5. La posta “Debiti” nel Codice civile e nei principi contabili

Nella prima parte di questo scritto si è dimostrato che, sia “l’aggiornata situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa”, di cui all’art. 161, 2° comma, lett. a), L. Fall., accompagnata dalle specificazioni richieste nelle successive lett. b), c) e d), sia l’attestazione di veridicità dei dati aziendali contenuta nella relazione dell’esperto designato dal debitore indicata nel successivo 3° comma, sia gli accertamenti demandati al commissario giudiziale, menzionati nei successivi artt. 171, 1° comma, 172 e 173, si basano sulle scritture contabili del debitore e sui criteri che impongono una correzione della situazione contabile da questi presentata. Più precisamente l’intera documentazione contabile su indicata richiede l’appli­cazione degli artt. 2423 ss. c.c., interpretati ed integrati, sul piano della tecnica, dai principi contabili statuiti dall’OIC – Organismo Italiano di Contabilità. Il bilancio di esercizio presentato all’assemblea di una società, così come un bilancio infrannuale trasmesso ai terzi, quali l’autorità giudiziaria e i creditori – al pari dei controlli legali, effettuati su detti bilanci ancorché denominati situazione patrimoniale, economica e finanziaria – sono soggetti, salvo deroghe esplicite, ai medesimi criteri di presentazione e valutazione: lo impone il noto principio di unicità esegetica del diritto applicata a termini uguali o equipollenti [14]. Naturalmente, nel caso di concordato con liquidazione dell’azienda, nella redazione della situazione aggiornata, base di partenza del piano, troverà applicazione lo specifico principio contabile che riguarda il bilancio di liquidazione, ovvero l’OIC 5. Il breve résumé sopra esposto impone, quindi, all’operatore del diritto di applicare le norme codicistiche nella definizione e valutazione delle passività, ovvero – per quanto rileva ai fini del presente scritto e quindi tralasciando il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato e i ratei e risconti passivi – dei debiti e dei fondi per rischi ed oneri (art. 2424 c.c.). Il trattamento di tali passività specularmente dischiude quello dei crediti che costituisce l’oggetto del presente scritto. Una breve esposizione dei principi di valutazione dei debiti, in particolare di [continua ..]

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6. I fondi rischi, gli accantonamenti per imposte e le passività potenziali

Il Codice civile, all’art. 2424-bis, 3° comma, nel fondo per rischi ed oneri accoglie accantonamenti “destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data della sopravvenienza” e, nel suo ambito, distingue i fondi in: per trattamento di quiescenza ed obblighi simili; per imposte, anche differite; strumenti finanziari derivati passivi; altri. Pertanto le imposte derivanti da accertamenti non definitivi o dipendenti da contenziosi in corso non costituiscono debiti, ma devono essere iscritte nel fondo rischi se si tratta di debiti di natura determinata, esistenza probabile, indeterminati nella misura o nella data di sopravvenienza. Il Principio contabile n. 31, Fondi per rischi ed oneri, del dicembre 2016, classifica i fondi per imposte tra i Fondi rischi solo se essi “rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio [o a quella di riferimento, in caso di bilanci infrannuali], ma caratterizzati da uno stato d’in­certezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro” (punto 5). “In relazione al grado di realizzazione e di accadimento, gli eventi futuri possono classificarsi come probabili, possibili o remoti. Un evento è probabile quando il suo accadimento è ritenuto più verosimile del contrario”: supera cioè la soglia del 50% di probabilità. “Un evento è possibile quando dipende da una circostanza che può o meno verificarsi; quindi il grado di accadimento dell’evento futuro è inferiore al probabile. Un evento è remoto quando ha scarsissime probabilità di verificarsi, ovvero potrà accadere in casi eccezionali” (punto 12). “La voce B2 per imposte, anche differite accoglie le passività per imposte probabili, aventi ammontare o data di sopravvenienza indeterminata, derivanti, ad esem­pio, da accertamenti non definitivi o contenziosi in corso e altre fattispecie similari” (punto 16). “La misurazione degli accantonamenti ai fondi potrebbe non concludersi con la definizione di un importo puntuale e preciso ... In tali fattispecie, [continua ..]

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7. La valutazione delle passività e il principio di prudenza

In sintesi può affermarsi che i Debiti accolgono obbligazioni certe, il cui ammontare e la cui scadenza sono determinati o determinabili, normalmente estinguibili col pagamento di una somma di denaro, mentre i Fondi rischi accolgono accantonamenti per obbligazioni di natura determinata, sorte in relazione a situazioni pregresse, di esistenza incerta ma probabile, in quanto tale esistenza dipende dal verificarsi di uno o più eventi futuri, la cui probabilità di verifica è stimata superiore al 50%. Le passività potenziali rappresentano invece obbligazioni di esistenza possibile, che non danno luogo ad accantonamenti a fondo rischi in quanto la probabilità del verificarsi degli eventi che ne condizionano l’esistenza è inferiore al 50%, e quindi non sono iscritte in bilancio, ma sono oggetto di obbligatoria ed adeguata informativa. Potrebbe obbiettarsi che le affermazioni sopra esposte non tengono conto del principio di prudenza di cui all’art. 2423-bis, n. 1, c.c., storicamente inteso quale tutela dei creditori dell’impresa che redige il bilancio. Tale concetto si è evoluto assumendo il significato di cautela, nel senso che, in condizioni d’incertezza, il processo di stima deve essere approfondito, se necessario ripetuto, in modo da ridurre l’incertezza ed esprimere un valore più attendibile; non ha più cittadinanza nel nostro ordinamento giuridico il concetto di prudenza che, nel caso di valori incerti, porta ad assumere valori più alti per le passività e valori più bassi per le attività. Una sovrastima di una passività e una sottostima di un’attività, se, da un lato, possono tutelare gli interessi di un debitore o di un creditore, ove l’incertezza verta sull’an o sul quantum debeatur, dall’altro lato si ritorcono a svantaggio di altri soggetti, creditori o debitori o soci di minoranza, danneggiati da una valutazione non corretta.

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8. Gli accantonamenti delle somme spettanti ai creditori contestati nel concordato preventivo

L’art. 90, 1° comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, sulla riscossione delle imposte dirette, stabilisce che il concessionario della riscossione deve adoperarsi per far inserire il credito erariale a lui affidato nell’elenco dei creditori del concordato (1° comma): quindi attraverso l’integrazione dell’elenco nominativo, presentato dal debitore ai sensi dell’art. 161, 2° comma, lett. b), e soggetto alla verifica del commissario giudiziale (art. 171, 1° comma). La legittimazione attiva del concessionario ha pertanto per oggetto l’inserimento del credito iscritto a ruolo nell’elenco dei creditori, ai fini sia della convocazione dell’assemblea dei creditori stessi (art. 171, 2° comma), sia dei pagamenti previsti nel piano di concordato. La richiesta d’inserimento dei crediti non portati dal ruolo (o, come si dirà qui di seguito, da altri atti esecutivi) compete, invece, alle agenzie delle entrate e ad altre pubbliche amministrazioni. Il credito iscritto a ruolo, se è contestato dal debitore, da altro creditore ex art. 175, 2° comma, o dal commissario giudiziale è comunque inserito in via provvisoria nell’elenco dei creditori ai soli fini del voto e del calcolo delle maggioranze (2° comma) [15]. Con la riduzione del novero delle imposte la cui riscossione avviene a mezzo del ruolo e con l’attribuzione dal 2011 di efficacia esecutiva all’avviso di accertamento, la disposizione del citato art. 90 va riferita non solo ai ruoli, ma anche agli avvisi di accertamento e a tutti gli atti esecutivi emessi dell’Amministrazione: quindi a tutti gli atti amministrativi che abbiano per oggetto l’intimazione ad adempiere un’obbli­gazione pecuniaria. Ne consegue che l’inserimento del credito erariale, munito di titolo esecutivo, nell’elenco dei creditori destinatari dei pagamenti previsti nel piano concordatario, non è né obbligatorio, né automatico, neanche in via provvisoria. Se così non fosse, non si spiegherebbe la disposizione del 2° comma dell’art. 90 che, in caso di contestazione del credito, comunque ne impone il suo inserimento provvisorio ai soli fini del voto e del calcolo delle maggioranze. La disposizione assicura, infatti, una tutela minima solo al credito erariale munito di titolo esecutivo con efficacia meramente procedimentale. La tutela prevista dal [continua ..]

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9. Conclusioni

L’articolata disciplina dei crediti contestati nel concordato preventivo può essere dipanata nelle conclusioni che seguono. Nel concordato preventivo i crediti contestati, ma di esistenza probabile, ancorché non muniti di alcun titolo esecutivo, sono provvisoriamente inseriti nell’elenco dei creditori secondo gli ordinari criteri di valutazione delle poste di bilancio; naturalmente l’inserimento avrà luogo per un importo parziale allorché la probabilità della loro esistenza riguardi solo parte di essi. La valutazione della probabilità della loro esistenza, inizialmente di competenza del debitore, è successivamente sottoposta al vaglio del commissario giudiziale ed è evidentemente soggetta al sindacato del giudice delegato, su impulso dello stesso commissario o, ex art. 175, 3° comma, L. Fall., di qualsiasi creditore. Il trattamento dei crediti contestati nel concordato preventivo si presenta abbastanza uniforme, traducendosi l’unica eccezione nella disciplina dei crediti tributari portati da atto amministrativo, munito di titolo esecutivo, sia esso un ruolo o altro atto amministrativo equipollente oppure accertati con sentenza non definitiva. Merita premettere che il riconoscimento di crediti contestati, avvenuto con sentenza non definitiva del giudice ordinario o tributario, comporta l’accantonamento del loro importo sia durante la procedura (arg. ex artt. 96, 2° comma, n. 3, e 113, 1° comma, n. 1, L. Fall.), sia in sede di omologa del concordato mediante il deposito disposto dal Tribunale (art. 180, 6° comma). Il giudice delegato può ammettere provvisoriamente i crediti contestati muniti di titolo esecutivo anche nel caso in cui la loro esistenza non sia giudicata probabile, ma solo ai fini del voto ai sensi dell’art. 176, 1° comma. Se trattasi di crediti erariali, essi devono, comunque, essere provvisoriamente ammessi al voto ai sensi del­l’art. 90, 2° comma, d.P.R. n. 602/1973, salvo che siano stati annullati con sentenza ancorché non passata in giudicato; in tal caso, infatti, è venuto a mancare il titolo esecutivo. Quindi i crediti, la cui contestazione è stata riconosciuta fondata da sentenza del giudice competente ancorché non passata in giudicato, non sono inseriti nel piano di concordato (arg. ex art. 96, 2° comma, n. 3, L. Fall.). La suesposta disciplina è [continua ..]

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NOTE

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