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Sulla fiscalità differita per riporto delle perdite tra verità “legale” e verità “convenzionale” del bilancio di esercizio

Michele Mauro, Ricercatore di Diritto tributario nell’Università di Catanzaro “Magna Graecia

L’esistenza di perdite fiscali riportabili in futuro, dal punto di vista civilistico e della prassi aziendale, può tradursi nell’iscrizione in bilancio di attività per imposte anticipate soltanto in presenza di determinati presupposti stabiliti dai principi contabili nazionali, tra cui, in particolare, la ragionevole certezza che la perdita fiscale venga assorbita da redditi futuri imponibili.

Tuttavia, i suddetti principi non assumono efficacia normativa diretta, ma sono qualificabili quali regole tecniche necessarie per la corretta interpretazione ed integrazione delle disposizioni civilistiche in materia di bilancio. Dalla valenza giuridica dei principi contabili nazionali discende, a maggior ragione, l’inidoneità della prassi aziendale ad essi sottostante, e in specie di quella utile a regolare la rilevazione in bilancio della fiscalità differita per riporto delle perdite, al fine di fondare la pronuncia sulla dichiarazione dell’illecito di falsa rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria della società, in violazione dell’art. 2423 c.c.

Sussiste, peraltro, (anche) un interesse del Fisco a sindacare e valutare la rilevazione in bilancio del “credito” per imposte anticipate, al fine di riportare la tassazione alla effettiva capacità contributiva prodotta dalla società sulla base della regola della competenza economica e di consentire il riporto della (conseguente) perdita fiscale nei periodi d’imposta successivi, nel rispetto delle condizioni previste dall’art. 84 del TUIR n. 917/1986.

L’esistenza di perdite fiscali riportabili in futuro, dal punto di vista civilistico e della prassi aziendale, può tradursi nell’iscrizione in bilancio di attività per imposte anticipate soltanto in presenza di determinati presupposti stabiliti dai principi contabili nazionali, tra cui, in particolare, la ragionevole certezza che la perdita fiscale venga assorbita da redditi futuri imponibili.

Tuttavia, i suddetti principi non assumono efficacia normativa diretta, ma sono qualificabili quali regole tecniche necessarie per la corretta interpretazione ed integrazione delle disposizioni civilistiche in materia di bilancio. Dalla valenza giuridica dei principi contabili nazionali discende, a maggior ragione, l’inidoneità della prassi aziendale ad essi sottostante, e in specie di quella utile a regolare la rilevazione in bilancio della fiscalità differita per riporto delle perdite, al fine di fondare la pronuncia sulla dichiarazione dell’illecito di falsa rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria della società, in violazione dell’art. 2423 c.c.

Sussiste, peraltro, (anche) un interesse del Fisco a sindacare e valutare la rilevazione in bilancio del “credito” per imposte anticipate, al fine di riportare la tassazione alla effettiva capacità contributiva prodotta dalla società sulla base della regola della competenza economica e di consentire il riporto della (conseguente) perdita fiscale nei periodi d’imposta successivi, nel rispetto delle condizioni previste dall’art. 84 del TUIR n. 917/1986.

On the deferred taxation due to the carry-over of losses between “legal” and “conventional” truth of the accounting statements

The existence of tax losses that can be carried forward in the future, by the point of view of civil law and business practice, can result in the registration of deferred tax assets in the accounting statements only in the presence of certain conditions established by the national accounting standards, including, in particular, the reasonable certainty that the tax loss will be absorbed by future taxable income.

However, the national accounting standards do not have a direct legal effect, but can be qualified as technical rules necessary for the correct interpretation and integration of the civil law regulations concerning accounting. By the legal value of the national accounting standards, it derives the inability of the business practice underlying them, and in particular that useful to regulate the registration in the accounting statements of the deferred taxation due to the carry-over of losses, to base the ruling on the unlawful misrepresentation of the company’s equity and financial situation, in violation of Art. 2423 of the Italian Civil Code.

Moreover, there is (also) an interest of the tax authorities in reviewing and assessing the registration of the “credit” for deferred tax assets in the accounting statements, in order to return taxation to the company’s actual ability to pay on the basis of the competence rule and to allow the (consequent) fiscal loss to be carried forward to subsequent tax periods, in compliance with the conditions laid down in art. 84 of Law no. 917/1986.

Keywords: deferred taxation – fiscal losses – balance sheet – national and international accounting policies

Il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili, secondo quanto previsto dal principio contabile OIC 25, non può essere iscritto a bilancio fino all’esercizio di realizzazione dello stesso, salvo che sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni: esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria; le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate, ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno. Il ricorso al regime di fiscalità differita mediante l’appostazione di un credito per imposte anticipate nell’attivo circolante dello stato patrimoniale ed una correlativa variazione positiva del conto economico, in difetto dei presupposti richiesti dal principio contabile OIC 25 e del principio di prudenza che governa la redazione del bilancio civilistico, provoca una falsa rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria della società. (Omissis). Con ricorso cautelare “ante causam” depositato in data 13.9.2019 la curatela del fallimento (Omissis) ha chiesto autorizzarsi il sequestro conservativo sui beni mobili, immobili, crediti, conti correnti, partecipazioni sociali ed ogni altro bene dei seguenti soggetti (Omissis). Nella fattispecie in esame la curatela attrice ha sostanzialmente mosso due specifiche censure all’operato dei resistenti nelle loro diverse qualità sopra indicate: A) L’avere occultato la reale situazione patrimoniale della società e la conseguente perdita integrale del capitale sociale già al bilancio chiuso al 31.12.2010 attraverso l’illegittima appostazione all’attivo di crediti per imposte anticipate, a titolo di riporto delle perdite pregresse a deconto degli utili che presuntivamente si sarebbero prodotti negli esercizi successivi; B) L’avere rimborsato finanziamenti ai soci per complessivi € 500.000,00 in violazione del divieto di cui all’art. 2467 c.c. La prima delle questioni merita un particolare approfondimento. La curatela ricorrente, muovendo dall’art. 84 D.P.R. 917/1986, che, nel regolare il reddito imponibile ai fini IRES, riconosce, seppur entro certi limiti, il cd. riporto della perdita, vale a dire la possibilità per il soggetto passivo di dedurre la perdita [continua ..]


Commento

Sommario:

1. La vicenda processuale: la fiscalità differita a fronte di perdite fiscali riportabili negli esercizi successivi - 2. Riporto delle perdite fiscali e bilancio di esercizio tra regole normative e principi contabili - 3. (Segue): la valenza giuridica dei principi contabili nazionali e della prassi aziendale tra legge civile e legge fiscale - 4. La sindacabilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle scelte di bilancio sul riporto delle perdite fiscali - NOTE


1. La vicenda processuale: la fiscalità differita a fronte di perdite fiscali riportabili negli esercizi successivi
In entrambi i gradi del procedimento cautelare i giudici, tra le questioni esaminate, si sono soffermati principalmente sul ruolo della c.d. fiscalità differita nel bilancio di esercizio [1]. In particolare, il fulcro della controversia ha riguardato i presupposti per l’iscri­zione in bilancio di un credito per imposte anticipate derivante dalla realizzazione di perdite fiscali riportabili negli esercizi successivi a deconto degli utili presuntivamente prodotti in futuro. La norma (tributaria) di riferimento è l’art. 84, d.P.R. n. 917/1986, che, nel regolare il reddito imponibile ai fini IRES, riconosce, ancorché entro precisati limiti, il c.d. riporto della perdita, ossia la possibilità per il soggetto passivo del tributo di dedurre la perdita fiscale, verificatasi in un periodo d’imposta, dal reddito fiscale maturato nei periodi di imposta successivi [2]. Il riporto della perdita costituisce per il contribuente, dunque, un (potenziale) beneficio fiscale che può avere una ricaduta anche sul bilancio civilistico, nel senso che, in presenza di determinate condizioni, può giustificarsi l’iscrizio­ne di una posta attiva nello stato patrimoniale, quale credito per imposte anticipate, e una corrispondente variazione positiva del conto economico. I giudici hanno premesso che l’imposizione sul reddito è suddivisa, per esigenze di prelievo fiscale, su periodi di tempo circoscritti, in genere corrispondenti all’anno solare, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma. La possibilità di riportare “a nuovo” le perdite fiscali d’impresa, ossia di compensare, entro determinati limiti quantitativi e temporali, le perdite realizzate nei precedenti periodi d’imposta con i redditi dei periodi d’imposta successivi, rappresenta, quindi, una deroga al principio di autonomia che il legislatore ha introdotto nel sistema fiscale al fine di consentire che l’imposizione sul reddito sia commisurata all’effettiva capacità contributiva manifestata dal contribuente, in conformità all’art. 53 Cost. In sostanza, attraverso la previsione della riportabilità in avanti delle perdite fiscali, su cui si fonda l’evidenziazione in bilancio dei correlati effetti in termini di fiscalità differita, si è voluto evitare che si possa [continua ..]

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2. Riporto delle perdite fiscali e bilancio di esercizio tra regole normative e principi contabili
È noto come l’esistenza di perdite fiscali riportabili in futuro, dal punto di vista civilistico e della prassi aziendale, può tradursi nell’iscrizione in bilancio di attività per imposte anticipate soltanto in presenza di determinati presupposti. Il riporto della perdita fiscale è classificabile tra le ipotesi di fiscalità differita attiva in quanto, per il principio della competenza economica, è riconducibile ad una differenza temporanea di imposta deducibile, che potrà essere utilizzata per ridurre il carico fiscale degli esercizi futuri. Tuttavia, trattandosi di un beneficio soltanto potenziale, in quanto subordinato alla futura esistenza di redditi negli esercizi futuri in grado di assorbire il valore della perdita fiscale pregressa, la rilevazione di una perdita fiscale tra le attività patrimoniali come “attività per imposte anticipate” – diversa da un vero e proprio credito poiché consistente in un beneficio futuro di incerta realizzazione – deve soggiacere al rispetto di rigide regole finalizzate ad evitare “annacquamenti” del patrimonio aziendale. A tal fine, il beneficio fiscale potenziale derivante dalla perdita (fiscale) è rilevato tra le attività dello stato patrimoniale, alla voce C.II 5-ter) “attività per imposte anticipate”, esclusivamente in presenza del requisito della ragionevole certezza del futuro recupero, come stabilito e declinato dal principio contabile OIC 25, ampiamente valorizzato nelle pronunce in commento. La prassi contabile, sul punto, è inscindibilmente legata alla regola normativa della prudenza che, ai sensi dell’art. 2423-bis c.c., costituisce un principio di redazione del bilancio. Invero, la rilevazione in bilancio di attività per imposte anticipate incrementa il risultato reddituale di esercizio (i.e. maggiore utile o minore perdita) e, di conseguenza, il patrimonio netto contabile, controbilanciato nell’attivo da un “credito” per imposte anticipate, potenzialmente inficiando la rappresentazione veritiera e corretta della situazione finanziaria, patrimoniale e reddituale dell’impresa, codificata all’art. 2423 c.c. Pertanto, appaiono certamente condivisibili la particolare accortezza e prudenza nel valutare, come previsto dall’OIC 25, se esiste la “ragionevole certezza che la perdita fiscale [continua ..]

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3. (Segue): la valenza giuridica dei principi contabili nazionali e della prassi aziendale tra legge civile e legge fiscale
La questione della valenza giuridica dei principi contabili nazionali [6] e delle sottostanti prassi aziendali, sia ai fini civilistici che ai fini tributari, non può prescindere dal previo inquadramento del ruolo dell’Organismo italiano di contabilità (di seguito OIC) nella emanazione dei principi (contabili), nonché dall’esame dell’iter di approvazione di quest’ultimi. L’OIC è stato costituito il 27 novembre 2001, con la peculiare veste giuridica di Fondazione di diritto privato, partecipata da tutti i soggetti che gravitano attorno alla materia contabile [7]. Il suo ruolo e le sue funzioni sono stabiliti dall’art. 9-bis del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38, modificato dalla L. 11 agosto 2014, n. 116 [8], il quale riconosce allo stesso il compito di emanare regole contabili professionali in Italia, ispirate alla migliore prassi operativa per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del Codice civile, allo scopo sia di integrare e interpretare le disposizioni emanate dal legislatore italiano, sia di collaborare attivamente con gli organismi internazionali per agevolare l’introduzione in Italia delle regole contabili internazionali. L’OIC ha una struttura organizzativa interna composta da un Collegio dei Fondatori, da un Consiglio di Sorveglianza e da un Collegio dei Revisori. Il Consiglio di Sorveglianza svolge una funzione generale di indirizzo e controllo dell’attività dell’organismo ed ha, inoltre, il compito di nominare il Presidente e i membri del Consiglio di Gestione. Prima dell’approvazione definitiva di un principio contabile o di una sua interpretazione, o di altri documenti aventi valenza applicativa, il Consiglio di Gestione deve necessariamente richiedere il parere dell’istituzione pubblica competente in materia [9]. Come evidente, sia la natura e la composizione dell’OIC, sia l’iter di approvazione dei principi contabili, inducono a negare la loro portata normativa diretta e a propendere per un loro riconoscimento giuridico solo indiretto e (talvolta) mediato da precisi richiami delle disposizioni di legge, con la conseguenza di doverli qualificare quali regole tecniche necessarie per la corretta interpretazione ed integrazione delle disposizioni civilistiche in tema di bilancio, con le quali non possono mai contrastare [10]. Sono note, invero, le teorie [continua ..]

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4. La sindacabilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle scelte di bilancio sul riporto delle perdite fiscali
Un profilo che rende ancora più problematico il giudizio circa la (corretta) rilevazione in bilancio della fiscalità differita, relativa al beneficio fiscale potenziale derivante dalla perdita (fiscale), è quello relativo alla sindacabilità, da parte del­l’Amministrazione finanziaria, della rilevazione in bilancio di attività per imposte anticipate. Invero, si è già detto come l’iscrizione nello stato patrimoniale di una attività per imposte anticipate incrementi il risultato reddituale di esercizio (ossia maggiore utile o minore perdita) e, di conseguenza, il patrimonio netto contabile, controbilanciato nell’attivo, appunto, da un “credito” per imposte anticipate. Difatti, il riporto della perdita fiscale è classificabile tra le ipotesi di fiscalità differita attiva in quanto, per il principio della competenza economica, è riconducibile ad una differenza temporanea di imposta deducibile, che potrà essere utilizzata per ridurre il carico fiscale degli esercizi futuri. Sussiste, pertanto, (anche) un interesse del Fisco alla corretta rilevazione in bilancio del “credito” per imposte anticipate, al fine di riportare la tassazione alla effettiva capacità contributiva prodotta dalla società sulla base della regola della competenza economica e di consentire il riporto della (conseguente) perdita fiscale nei periodi d’imposta successivi, nel rispetto delle condizioni previste dall’art. 84 del TUIR n. 917/1986. Questo significa che l’Amministrazione sarà interessata a sindacare e valutare, interpretando il criterio della prudenza di cui all’art. 2423-bis c.c., la rilevazione in bilancio della fiscalità differita in argomento, in quanto, trattandosi di un aspetto che involge la competenza economica (i.e. imputazione temporale dei componenti reddituali), i principi contabili (e in specie dell’OIC 25) producono effetti immediati anche ai fini tributari, e ciò in virtù del nominato principio della derivazione rafforzata di cui all’art. 83 del TUIR n. 917/1986. Peraltro la sindacabilità, da parte del Fisco, delle valutazioni effettuate in sede di redazione del bilancio dai soggetti “OIC adopter” (e “IAS/IFRS adopter”) è controversa [34]. In proposito l’Amministrazione finanziaria, nella [continua ..]

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NOTE

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