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Sulla fiscalità differita per riporto delle perdite tra verità “legale” e verità “convenzionale” del bilancio di esercizio

Michele Mauro, Ricercatore di Diritto tributario nell’Università di Catanzaro “Magna Graecia

L’esistenza di perdite fiscali riportabili in futuro, dal punto di vista civilistico e della prassi aziendale, può tradursi nell’iscrizione in bilancio di attività per imposte anticipate soltanto in presenza di determinati presupposti stabiliti dai principi contabili nazionali, tra cui, in particolare, la ragionevole certezza che la perdita fiscale venga assorbita da redditi futuri imponibili.

Tuttavia, i suddetti principi non assumono efficacia normativa diretta, ma sono qualificabili quali regole tecniche necessarie per la corretta interpretazione ed integrazione delle disposizioni civilistiche in materia di bilancio. Dalla valenza giuridica dei principi contabili nazionali discende, a maggior ragione, l’inidoneità della prassi aziendale ad essi sottostante, e in specie di quella utile a regolare la rilevazione in bilancio della fiscalità differita per riporto delle perdite, al fine di fondare la pronuncia sulla dichiarazione dell’illecito di falsa rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria della società, in violazione dell’art. 2423 c.c.

Sussiste, peraltro, (anche) un interesse del Fisco a sindacare e valutare la rilevazione in bilancio del “credito” per imposte anticipate, al fine di riportare la tassazione alla effettiva capacità contributiva prodotta dalla società sulla base della regola della competenza economica e di consentire il riporto della (conseguente) perdita fiscale nei periodi d’imposta successivi, nel rispetto delle condizioni previste dall’art. 84 del TUIR n. 917/1986.

L’esistenza di perdite fiscali riportabili in futuro, dal punto di vista civilistico e della prassi aziendale, può tradursi nell’iscrizione in bilancio di attività per imposte anticipate soltanto in presenza di determinati presupposti stabiliti dai principi contabili nazionali, tra cui, in particolare, la ragionevole certezza che la perdita fiscale venga assorbita da redditi futuri imponibili.

Tuttavia, i suddetti principi non assumono efficacia normativa diretta, ma sono qualificabili quali regole tecniche necessarie per la corretta interpretazione ed integrazione delle disposizioni civilistiche in materia di bilancio. Dalla valenza giuridica dei principi contabili nazionali discende, a maggior ragione, l’inidoneità della prassi aziendale ad essi sottostante, e in specie di quella utile a regolare la rilevazione in bilancio della fiscalità differita per riporto delle perdite, al fine di fondare la pronuncia sulla dichiarazione dell’illecito di falsa rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria della società, in violazione dell’art. 2423 c.c.

Sussiste, peraltro, (anche) un interesse del Fisco a sindacare e valutare la rilevazione in bilancio del “credito” per imposte anticipate, al fine di riportare la tassazione alla effettiva capacità contributiva prodotta dalla società sulla base della regola della competenza economica e di consentire il riporto della (conseguente) perdita fiscale nei periodi d’imposta successivi, nel rispetto delle condizioni previste dall’art. 84 del TUIR n. 917/1986.

PAROLE CHIAVE: fiscalità differita - perdite fiscali - bilancio di esercizio - principi contabili nazionali e internazionali

On the deferred taxation due to the carry-over of losses between “legal” and “conventional” truth of the accounting statements

The existence of tax losses that can be carried forward in the future, by the point of view of civil law and business practice, can result in the registration of deferred tax assets in the accounting statements only in the presence of certain conditions established by the national accounting standards, including, in particular, the reasonable certainty that the tax loss will be absorbed by future taxable income.

However, the national accounting standards do not have a direct legal effect, but can be qualified as technical rules necessary for the correct interpretation and integration of the civil law regulations concerning accounting. By the legal value of the national accounting standards, it derives the inability of the business practice underlying them, and in particular that useful to regulate the registration in the accounting statements of the deferred taxation due to the carry-over of losses, to base the ruling on the unlawful misrepresentation of the company’s equity and financial situation, in violation of Art. 2423 of the Italian Civil Code.

Moreover, there is (also) an interest of the tax authorities in reviewing and assessing the registration of the “credit” for deferred tax assets in the accounting statements, in order to return taxation to the company’s actual ability to pay on the basis of the competence rule and to allow the (consequent) fiscal loss to be carried forward to subsequent tax periods, in compliance with the conditions laid down in art. 84 of Law no. 917/1986.

Keywords: deferred taxation – fiscal losses – balance sheet – national and international accounting policies

Il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili, secondo quanto previsto dal principio contabile OIC 25, non può essere iscritto a bilancio fino all’esercizio di realizzazione dello stesso, salvo che sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni: esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria; le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate, ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno.

Il ricorso al regime di fiscalità differita mediante l’appostazione di un credito per imposte anticipate nell’attivo circolante dello stato patrimoniale ed una correlativa variazione positiva del conto economico, in difetto dei presupposti richiesti dal principio contabile OIC 25 e del principio di prudenza che governa la redazione del bilancio civilistico, provoca una falsa rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria della società.

(Omissis).

Con ricorso cautelare “ante causam” depositato in data 13.9.2019 la curatela del fallimento (Omissis) ha chiesto autorizzarsi il sequestro conservativo sui beni mobili, immobili, crediti, conti correnti, partecipazioni sociali ed ogni altro bene dei seguenti soggetti (Omissis).

Nella fattispecie in esame la curatela attrice ha sostanzialmente mosso due specifiche censure all’operato dei resistenti nelle loro diverse qualità sopra indicate:

A) L’avere occultato la reale situazione patrimoniale della società e la conseguente perdita integrale del capitale sociale già al bilancio chiuso al 31.12.2010 attraverso l’illegittima appostazione all’attivo di crediti per imposte anticipate, a titolo di riporto delle perdite pregresse a deconto degli utili che presuntivamente si sarebbero prodotti negli esercizi successivi;

B) L’avere rimborsato finanziamenti ai soci per complessivi € 500.000,00 in violazione del divieto di cui all’art. 2467 c.c.

La prima delle questioni merita un particolare approfondimento.

La curatela ricorrente, muovendo dall’art. 84 D.P.R. 917/1986, che, nel regolare il reddito imponibile ai fini IRES, riconosce, seppur entro certi limiti, il cd. riporto della perdita, vale a dire la possibilità per il soggetto passivo di dedurre la perdita fiscale verificatasi in un dato periodo di imposta dal reddito fiscale maturato nei periodi di imposta successivi, ha dedotto, comunque, la violazione del principio contabile nazionale n. 25 (Omissis).

Secondo la curatela ricorrente, nella specie, l’organo amministrativo di (Omissis), a fronte della perdita fiscale relativa all’esercizio 2010, ha ritenuto di poter senz’altro contabilizzare un credito per imposte anticipate nell’attivo circolante dello stato patrimoniale ed una correlativa variazione positiva del conto economico, pur in difetto delle condizioni poste dal riportato OIC 25 e del principio di prudenza che governa la redazione del bilancio civilistico.

I resistenti, dal canto loro, hanno contestato la correttezza dei superiori assunti rimproverando alla curatela:

(i) di non avere tenuto conto del core business di tipo industriale e produttivo della società, la cui natura comporta, rispetto a realtà prettamente commerciali, un tempo più lungo per il conseguimento del proprio break eaven;

(ii) di non avere tenuto conto dei Piani Industriali approvati dalla Società e di quanto chiaramente risulta dalle Note Integrative in ordine alla previsione, negli esercizi successivi, di redditi imponibili sufficienti a utilizzare le perdite fiscali riportate dagli esercizi precedenti, in forza dei quali risulta provata la regolarità dell’iscrizione nei bilanci della società delle imposte anticipate;

(iii) di non avere rilevato la straordinarietà degli eventi che inizialmente hanno comportato la registrazione di perdite fiscali;

(iv) di non avere fornito alcuna prova, né anche solo accennato, al nesso di causalità tra il presunto danno della società e la condotta degli amministratori.

La tematica della fiscalità differita impone di prendere le mosse dal disposto dell’art. 84 DPR 917/86 (Omissis).

Come è noto, l’imposizione sul reddito è suddivisa, per esigenze di prelievo fiscale, su periodi di tempo limitati, in genere corrispondenti all’anno solare, e a ciascuno di tali periodi corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma. Ciò significa che, ai fini della determinazione del reddito imponibile di un certo periodo d’impo­sta, non si tiene conto, in linea di massima, delle vicende avvenute in periodi d’im­posta successivi o precedenti. La possibilità di riportare le perdite fiscali d’impresa, cioè di compensare, entro determinati limiti temporali, le perdite realizzate nei precedenti periodi d’imposta con i redditi dei periodi d’imposta successivi, rappresenta, quindi, una deroga al suddetto principio di autonomia che il legislatore ha dovuto introdurre nel sistema fiscale al fine di consentire che l’imposizione sul reddito sia commisurata all’effettiva capacità contributiva manifestata dal contribuente, in conformità al dettato dell’art. 53 della Costituzione. In sostanza, attraverso la previsione della riportabilità delle perdite fiscali, si vuole evitare che si possa verificare una tassazione non correlata ad alcuna produzione di reddito.

Per ciò che concerne l’iscrizione delle imposte differite si osserva che l’OIC 25, nella versione vigente all’epoca dei fatti in contestazione, chiariva che «... le attività derivanti da imposte anticipate non possono essere rilevate, in rispetto al principio della prudenza, se non vi è la ragionevole certezza dell’esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, che hanno portato all’iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile non inferiore all’ammontare delle differenze che si andranno ad annullare. In presenza di tali condizioni, la rilevazione è obbligatoria ... ... La perdita fiscale per un periodo d’imposta può essere normalmente portata a diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri. Il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili non ha natura di credito verso l’erario, quanto piuttosto di beneficio futuro di incerta realizzazione, dato che per utilizzare tale beneficio è necessaria l’esistenza di futuri redditi imponibili, entro il periodo in cui le perdite sono riportabili. Conseguentemente il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili non è iscritto a bilancio fino all’esercizio di realizzazione dello stesso, salvo che sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni: esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria; le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate, ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno ... Un’imposta anticipata derivante da perdite riportabili ai fini fiscali, non contabilizzata in passato in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, è iscritta nell’esercizio in cui tali requisiti emergono ...».

La “ragionevole certezza”, cui si è fatto dinanzi cenno, è comprovata da elementi oggettivi di supporto. In particolare, rilevano a tal fine:

• l’esistenza di una proiezione dei risultati fiscali della società per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali, e/o

• la presenza di imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l’annullamento in esercizi successivi.

Assoluto rilievo assumono in tale contesto i piani previsionali pluriennali, purché attendibili. Il piano industriale, infatti, rappresenta l’unico strumento indispensabile per dimostrare la futura recuperabilità delle perdite fiscali e deve dimostrare l’effettiva possibilità dell’impresa di generare redditi futuri.

Requisiti minimi del piano industriale sono:

I) la Sostenibilità finanziaria, ossia l’assenza di gravi squilibri finanziari;

II) la Coerenza, vale a dire l’assenza di “fattori di incoerenza” nei piani;

III) l’Attendibilità, che fa riferimento alla fondatezza delle ipotesi. In particolare, un piano industriale può definirsi “attendibile” se viene formulato sulla base di ipotesi realistiche e giustificabili e se riporta risultati attesi ragionevolmente conseguibili.

Fatte queste premesse (Omissis) è opinione di questo Decidente che nella specie i vari piani industriali predisposti dagli amministratori della (Omissis) (piano 2011-2015; piano 2013-2016; I piano 2014-2017; II piano 2014-2017) difettino del requisito dell’attendibilità. È significativo, in proposito, notare come i detti piani, pur facendo ampio riferimento alle prospettive di accordi futuri ed a quelli già conclusi con partners nazionali e stranieri, non contengano alcuna previsione/indicazione di probabili fatturati futuri (nei due piani 2014-2017 la previsione di fatturato è limitata solo all’Italia, mentre negli altri piani è del tutto assente).

A ben vedere, l’analisi critica di un piano industriale deve necessariamente fondarsi anche sul confronto fra performance storiche e risultati di piano; quanto più i risultati prospettici – finanziari, gestionali e competitivi – differiscono da quelli passati e quanto più sono ambiziosi gli obiettivi di piano, tanto più sarà necessario proporre elementi a sostegno della loro credibilità.

Nella specie più che al cospetto di piani industriali, ci si trova in presenza di mere e, purtroppo, generiche manifestazioni di intenti prive dei requisiti sopra indicati, reiterate nei singoli piani pressoché senza modifiche alcune. Ed infatti, nonostante l’evi­dente ed acclarato mancato raggiungimento degli obiettivi indicati nel primo piano (2014-2017), gli stessi sono stati mantenuti e riproposti in maniera pressoché identica anche nei successivi. Ciò esclude la natura di veri e propri piani industriali di quelli elaborati dai resistenti.

L’assenza di piani industriali comporta il venir meno dei presupposti già sopra elencati ed analizzati per giustificare il ricorso al regime di fiscalità differita.

(Omissis).

Può, quindi, conclusivamente affermarsi che gli amministratori della (Omissis), facendo ricorso al regime di fiscalità differita pur in difetto dei presupposti richiesti ex lege, hanno fornito, a decorrere dal bilancio al 31.12.2010, una falsa rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria della società ed, in particolare, hanno occultato la perdita integrale del capitale sociale della stessa, siccome accertato dal curatore fallimentare, omettendo di adottare i rimedi imposti dal codice civile e continuando nello svolgimento dell’attività sociale, con evidente e conseguente danno per la società e per i creditori sociali.

(Omissis).

La curatela ricorrente ha attribuito al sindaco unico il mancato controllo sull’at­tività gestoria degli amministratori per il periodo successivo al 2010, deducendo che lo stesso non risulta aver mosso alcun rilievo all’operato degli amministratori.

(Omissis).

Orbene, nel caso che occupa, non può dubitarsi della responsabilità del sindaco (Omissis), avendo questa omesso di procedere all’attività di vigilanza e controllo affidatale dall’ordinamento ex art.2403 c.c. e dovendo, pertanto, rispondere in solido con gli amministratori, atteso il tenore dell’art. 2407 c.c., del danno subito dai creditori sociali siccome dianzi individuato. Era, invero, preciso obbligo del sindaco segnalare agli amministratori la carenza dei presupposti richiesti per utilizzare il regime di fiscalità differita e la conseguente perdita integrale del capitale sociale.

(Omissis).

In ordine poi alla dimostrazione del nesso di causalità tra l’omesso o insufficiente controllo del sindaco ed il danno prodottosi in conseguenza del contegno tenuto da­gli amministratori, non è chi non veda come la causalità vada affermata anche ove l’adempimento dell’obbligo di controllo avesse potuto ridurre o attenuare, seppure in termini probabilistici, il pericolo di danno.

(Omissis).

P.Q.M.

In accoglimento della domanda cautelare avanzata, ante causam, dalla curatela ricorrente, autorizza la curatela del fallimento della (Omissis) a procedere a sequestro conservativo, anche presso terzi, sui beni mobili ed immobili, quote sociali e crediti dei resistenti sino a concorrenza dei seguenti importi (Omissis).

 

TRIBUNALE DI CATANIA, SEZIONE SPECIALIZZATA IN MATERIA DI IMPRESE, 21 APRILE 2020

Pres. SCIACCA, Rel. MARINO

(Artt. 2392, 2393, 2394, 2403, 2403-bis, 2407, 2421, 2482-ter, 2484, 2486, 1° comma, n. 4, 2467, 2697 c.c.; R.D. n. 267/1942, artt146, 161 L. Fall.; D.P.R. n. 917/1986, art. 84)

Il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili, secondo quanto previsto dal principio contabile OIC 25, non può essere iscritto a bilancio fino all’esercizio di realizzazione dello stesso, salvo che sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni: esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria; le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate, ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno.

Nel prevedere futuri redditi imponibili l’impresa deve predisporre piani industriali pluriennali attendibili. Il piano industriale, infatti, rappresenta l’unico strumento indispensabile per dimostrare la futura recuperabilità delle perdite fiscali e deve dimostrare l’effettiva possibilità dell’impresa di generare redditi futuri.

(Omissis).

Con separati reclami depositati in data 21/22 febbraio 2020 (successivamente riuniti), gli amministratori ed il sindaco di (Omissis) hanno impugnato l’ordinanza cautelare resa nel giudizio di prime cure chiedendone la revoca, in quanto, a loro dire, errata sotto diversi profili.

(Omissis).

Gli ex amministratori (Omissis) hanno dedotto che la sistematica appostazione nei bilanci di (Omissis) crediti per imposte anticipate fosse del tutto conforme ai prin­cipi contabili e civilistici, perché eseguita sulla base di piani industriali che lasciavano presagire il conseguimento di utili futuri in grado di assorbire le perdite pregresse.

(Omissis).

Tanto premesso, il Collegio ritiene che i reclami siano infondati.

(Omissis).

In relazione al primo addebito – illegittima appostazione nel bilancio al 31.12.2010 di crediti in violazione delle norme che regolano la redazione del bilancio di esercizio in punto di fiscalità differita – si osserva quanto segue.

Come rilevato dal primo giudice e come pacificamente riconosciuto dalle parti in causa, gli amministratori della fallita si sono avvalsi della facoltà riconosciuta dal­l’ordinamento tributario – con ricaduta sul bilancio civilistico – di operare attraverso la cd. fiscalità differita.

La divergenza tra il risultato d’esercizio (civilistico) ed il reddito imponibile (fiscale), dovuta alle differenti valutazioni di un componente di reddito, comporta che le imposte correnti, cioè le imposte liquidate in dichiarazione dei redditi, divergano dalle imposte di competenza, cioè le imposte calcolate sul risultato ante imposte del bilancio. Il principio di competenza prevede che le imposte, dal punto di vista civilistico incidano sul reddito dell’anno a cui sono correlate, a prescindere dal momento di pagamento effettivo delle stesse. Ciò comporta la conseguenza che in bilancio debbano essere evidenziate le imposte anticipate e le imposte differite: le prime sono le imposte che pur essendo di competenza di esercizi futuri sono esigibili nell’eser­cizio in corso; le seconde sono quelle imposte che pur essendo di competenza del­l’esercizio saranno esigibili in esercizi futuri. E così le prime costituiscono un aggravio temporaneo delle imposte di competenza dell’esercizio e sono causate da variazioni in aumento temporanee, mentre le seconde costituiscono una diminuzione temporanea delle imposte di competenza dell’esercizio e sono causate da variazioni in diminuzione temporanee.

La disciplina del fenomeno si ritrova nell’art. 84 d.p.r. 917/1986, che nel regolare il reddito imponibile ai fini IRES, riconosce, seppur entro certi limiti, il cd. riporto della perdita, vale a dire la possibilità per il soggetto passivo di dedurre la perdita fiscale verificatasi in dato periodo di imposta dal reddito fiscale realizzato nei periodi di imposta successivi. La possibilità di riporto della perdita costituisce, dunque, per il contribuente un (potenziale) beneficio fiscale, che può avere una ricaduta anche sul bilancio civilistico, nel senso che, in presenza di determinate, rigorose, condizioni, può giustificarsi l’iscrizione di una posta attiva nello stato patrimoniale, a titolo di credito per imposte anticipate, e una corrispondente variazione positiva del conto economico (Omissis).

Le condizioni richieste per la rilevazione in bilancio delle imposte anticipate sono disciplinate dal principio contabile nazionale n. 25, il quale, nella versione ratione temporis applicabile al caso di specie, testualmente disponeva: “... Il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili non ha natura di credito verso l’erario, quanto piuttosto di beneficio futuro di incerta realizzazione, dato che per utilizzare tale beneficio è necessaria l’esistenza di futuri redditi imponibili, entro il periodo in cui le perdite sono riportabili. Conseguentemente il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili non è iscritto a bilancio fino all’esercizio di realizzazione dello stesso, salvo che sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni: a) esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria; b) le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate, ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno ...”.

È opportuno precisare che l’insorgere delle differenze temporanee passive non genera automaticamente l’obbligo, da parte della società, della determinazione e rilevazione delle imposte anticipate.

(Omissis).

Più specificatamente, l’OIC 25 precisa, al par. 41, che “le attività per imposte anticipate sono rilevate, nel rispetto del principio della prudenza, solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero”. In base al principio contabile, quindi, la ragionevole certezza è comprovata quando vi è la l’esistenza di almeno una delle seguenti condizioni: 1) “esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un periodo di tempo ragionevole, da cui si evince l’esistenza, negli esercizi in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili, di redditi im­ponibili non inferiori alle differenze che si annulleranno; e/o 2) negli esercizi in cui si prevede l’annullamento della differenza temporanea deducibile, vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l’annullamento”.

Quindi nel prevedere futuri “redditi imponibili” l’impresa deve utilizzare particolare accortezza e prudenza, valutando se esiste la “ragionevole certezza che la perdita fiscale possa essere utilizzata negli esercizi futuri”. Così la chiusura di uno o più esercizi con una perdita civilistica deve comportare, quindi, l’assunzione di un comportamento particolarmente prudente con riferimento alla previsione di utili e, quindi, di redditi imponibili positivi per i successivi esercizi.

A tal fine è necessaria la predisposizione di piani previsionali pluriennali attendibili. Il piano industriale, infatti, rappresenta l’unico strumento indispensabile per dimostrare la futura recuperabilità delle perdite fiscali e deve dimostrare l’effettiva possibilità dell’impresa di generare redditi futuri.

(Omissis).

Secondo la migliore dottrina aziendalistica tre sono i componenti di base che concorrono a formare un piano industriale: il piano strategico, il piano operativo, il piano finanziario. Nel piano strategico, la ‘strategia realizzata’ identifica il posizionamento raggiunto dall’azienda per effetto delle scelte e delle azioni del passato, e che si è consolidato nel tempo con la formazione di una struttura organizzativa, di meccanismi operativi e di una cultura aziendale coerente. Le ‘intenzioni strategiche’ rappresentano, invece, le scelte dichiarate del management per quanto riguarda il campo di attività dell’impresa, gli obiettivi di crescita dimensionale e funzionale, ed il ruolo che l’azienda vuole giocare nell’arena competitiva del mercato. La value proposition dell’azienda è identificata nelle motivazioni per cui i clienti dovrebbero scegliere i prodotti/servizi della società piuttosto che quelli dei competitor. Il piano operativo deve evidenziare le principali direttive attraverso le quali si potrà dare attuazione al piano strategico; le azioni che consentono la realizzazione delle ‘intenzioni strategiche’, indicandone l’impatto in termini economico-finanziari e la tempistica stimata per la realizzazione; la descrizione degli investimenti che saranno realizzati; l’impatto organizzativo delle singole azioni; gli eventuali interventi sul portafoglio di prodotti/servizi offerti alla clientela; le condizioni ed i vincoli che possono influenzare la realizzabilità delle azioni, con un piano di recupero a fronte di eventuali criticità; il sistema di responsabilità, cioè l’indicazione dei manager responsabili delle azioni programmate, con l’identificazione degli strumenti di monitoraggio e controllo. Il piano finanziario deve contenere le ipotesi alla base dello sviluppo dei ricavi; le ipotesi alla base dei costi diretti e dei costi indiretti, degli oneri finanziari e della fiscalità; le ipotesi alla base dell’evoluzione della struttura finanziaria e della copertura del­l’eventuale fabbisogno finanziario generato dalla realizzazione del piano operativo.

Come già rilevato dal primo giudice, requisiti minimi del piano industriale sono: a) la sostenibilità finanziaria, ossia l’assenza di gravi squilibri finanziari; b) la coerenza, vale a dire l’assenza di “fattori di incoerenza” nei piani; c) l’attendibilità, che fa riferimento alla fondatezza delle ipotesi. In particolare, un piano industriale può definirsi “attendibile” se viene formulato sulla base di ipotesi realistiche e giustificabili e se riporta risultati attesi ragionevolmente conseguibili.

Muovendo da tale premessa, il Collegio condivide l’assunto del primo giudice in ordine alla totale inattendibilità (almeno nei limiti della cognizione sommaria di questa fase) quantomeno del piano industriale predisposto dagli amministratori della (Omissis) per il periodo 2011-2015.

Non è affatto sufficiente la redazione e l’approvazione di un piano industriale che mostri utili futuri, ma è necessario che detto piano sia attendibile e che, quindi, sia basato su fatti obiettivi e ragionevolmente riscontrabili. In altre parole, deve trattarsi di previsioni concrete ed altamente realizzabili e non di mere aspettative.

Ebbene dall’esame della documentazione in atti emerge che il piano 2011/2015, a prescindere dalla pur eccepita (dalla curatela) mancanza di data certa, non è mai stato oggetto di approvazione alcuna da parte né del c.d.a. né dell’assemblea dei soci: infatti i verbali relativi all’approvazione del bilancio al 31.12.2010 non fanno alcun riferimento ad alcun piano industriale, né vi è traccia di discussione sul punto. Solo nella nota integrativa del bilancio 2010 è indicato che “La contabilizzazione delle suddette imposte anticipate è stata effettuata sulla base della ragionevole certezza di conseguire, negli esercizi futuri, utili imponibili.”

Già solo per questo, è evidente che l’appostazione nel bilancio 2010 di detto credito sia stata fatta in assenza di discussione alcuna da parte degli organi societari e di approvazione da parte dell’assemblea.

In ogni caso il piano in questione è del tutto inattendibile, se rapportato al contenuto tipico di un piano come sopra indicato.

(Omissis).

Il contenuto del piano riflette una impostazione assolutamente generica nelle sue diverse partizioni: la lettera dello stesso è assolutamente generica nei riferimenti contrattuali e nei dati di fatto riportati. Già in una ottica ex ante (come correttamente rilevato dai reclamanti) il piano in questione non può ritenersi assolutamente idoneo a fornire indicazioni chiare e univoche sulle potenzialità di sviluppo dell’impresa, non essendo indicati né il valore commerciale dei contratti indicati come stipulati con la GDO, né il valore di quelli indicati come in fase di trattative. Né risultano indicati valori per lo sviluppo della produzione e/o l’incremento delle linee produttive. Nel piano – inoltre – non sono mai stati indicati i criteri adottati per la stima dei ricavi futuri: ovvero non viene chiarito sulla scorta di quali elementi sia stato determinato l’ammontare dei ricavi prospettici del primo esercizio contemplato dal piano (2011) ed il loro rilevante incremento tra un esercizio ed il successivo.

(Omissis).

In ogni caso non sussiste nemmeno il secondo requisito previsto dall’OIC n. 25 per la corretta contabilizzazione dei crediti per imposte anticipate, ovvero l’identi­ficazione delle circostanze che hanno determinato le perdite e la ragionevole certezza che esse non si ripeteranno: nulla di ciò emerge dai piani industriali in atti, se non in linea di mere affermazioni di principio.

(Omissis).

P.Q.M.

Il Tribunale, definitivamente pronunciando sul reclamo proposto da (Omissis), disattesa ogni contraria e ulteriore istanza, così provvede:

1) rigetta i reclami;

(Omissis).

TRIBUNALE DI CATANIA, SEZIONE SPECIALIZZATA IN MATERIA DI IMPRESE, 7 FEBBRAIO 2020

Giud. LA MANTIA

(Artt. 2392, 2393, 2394, 2403, 2403-bis, 2407, 2421, 2482-ter, 2484, 2486, 1° comma, n. 4, 2467, 2697 c.c.; R.D. n. 267/1942, artt146, 161 L. Fall.; D.P.R. n. 917/1986, art. 84)


Commento

Sommario:

1. La vicenda processuale: la fiscalità differita a fronte di perdite fiscali riportabili negli esercizi successivi - 2. Riporto delle perdite fiscali e bilancio di esercizio tra regole normative e principi contabili - 3. (Segue): la valenza giuridica dei principi contabili nazionali e della prassi aziendale tra legge civile e legge fiscale - 4. La sindacabilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle scelte di bilancio sul riporto delle perdite fiscali - NOTE


1. La vicenda processuale: la fiscalità differita a fronte di perdite fiscali riportabili negli esercizi successivi
In entrambi i gradi del procedimento cautelare i giudici, tra le questioni esaminate, si sono soffermati principalmente sul ruolo della c.d. fiscalità differita nel bilancio di esercizio [1]. In particolare, il fulcro della controversia ha riguardato i presupposti per l’iscri­zione in bilancio di un credito per imposte anticipate derivante dalla realizzazione di perdite fiscali riportabili negli esercizi successivi a deconto degli utili presuntivamente prodotti in futuro. La norma (tributaria) di riferimento è l’art. 84, d.P.R. n. 917/1986, che, nel regolare il reddito imponibile ai fini IRES, riconosce, ancorché entro precisati limiti, il c.d. riporto della perdita, ossia la possibilità per il soggetto passivo del tributo di dedurre la perdita fiscale, verificatasi in un periodo d’imposta, dal reddito fiscale maturato nei periodi di imposta successivi [2]. Il riporto della perdita costituisce per il contribuente, dunque, un (potenziale) beneficio fiscale che può avere una ricaduta anche sul bilancio civilistico, nel senso che, in presenza di determinate condizioni, può giustificarsi l’iscrizio­ne di una posta attiva nello stato patrimoniale, quale credito per imposte anticipate, e una corrispondente variazione positiva del conto economico. I giudici hanno premesso che l’imposizione sul reddito è suddivisa, per esigenze di prelievo fiscale, su periodi di tempo circoscritti, in genere corrispondenti all’anno solare, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma. La possibilità di riportare “a nuovo” le perdite fiscali d’impresa, ossia di compensare, entro determinati limiti quantitativi e temporali, le perdite realizzate nei precedenti periodi d’imposta con i redditi dei periodi d’imposta successivi, rappresenta, quindi, una deroga al principio di autonomia che il legislatore ha introdotto nel sistema fiscale al fine di consentire che l’imposizione sul reddito sia commisurata all’effettiva capacità contributiva manifestata dal contribuente, in conformità all’art. 53 Cost. In sostanza, attraverso la previsione della riportabilità in avanti delle perdite fiscali, su cui si fonda l’evidenziazione in bilancio dei correlati effetti in termini di fiscalità differita, si è voluto evitare che si possa [continua ..]

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2. Riporto delle perdite fiscali e bilancio di esercizio tra regole normative e principi contabili
È noto come l’esistenza di perdite fiscali riportabili in futuro, dal punto di vista civilistico e della prassi aziendale, può tradursi nell’iscrizione in bilancio di attività per imposte anticipate soltanto in presenza di determinati presupposti. Il riporto della perdita fiscale è classificabile tra le ipotesi di fiscalità differita attiva in quanto, per il principio della competenza economica, è riconducibile ad una differenza temporanea di imposta deducibile, che potrà essere utilizzata per ridurre il carico fiscale degli esercizi futuri. Tuttavia, trattandosi di un beneficio soltanto potenziale, in quanto subordinato alla futura esistenza di redditi negli esercizi futuri in grado di assorbire il valore della perdita fiscale pregressa, la rilevazione di una perdita fiscale tra le attività patrimoniali come “attività per imposte anticipate” – diversa da un vero e proprio credito poiché consistente in un beneficio futuro di incerta realizzazione – deve soggiacere al rispetto di rigide regole finalizzate ad evitare “annacquamenti” del patrimonio aziendale. A tal fine, il beneficio fiscale potenziale derivante dalla perdita (fiscale) è rilevato tra le attività dello stato patrimoniale, alla voce C.II 5-ter) “attività per imposte anticipate”, esclusivamente in presenza del requisito della ragionevole certezza del futuro recupero, come stabilito e declinato dal principio contabile OIC 25, ampiamente valorizzato nelle pronunce in commento. La prassi contabile, sul punto, è inscindibilmente legata alla regola normativa della prudenza che, ai sensi dell’art. 2423-bis c.c., costituisce un principio di redazione del bilancio. Invero, la rilevazione in bilancio di attività per imposte anticipate incrementa il risultato reddituale di esercizio (i.e. maggiore utile o minore perdita) e, di conseguenza, il patrimonio netto contabile, controbilanciato nell’attivo da un “credito” per imposte anticipate, potenzialmente inficiando la rappresentazione veritiera e corretta della situazione finanziaria, patrimoniale e reddituale dell’impresa, codificata all’art. 2423 c.c. Pertanto, appaiono certamente condivisibili la particolare accortezza e prudenza nel valutare, come previsto dall’OIC 25, se esiste la “ragionevole certezza che la perdita fiscale [continua ..]

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3. (Segue): la valenza giuridica dei principi contabili nazionali e della prassi aziendale tra legge civile e legge fiscale
La questione della valenza giuridica dei principi contabili nazionali [6] e delle sottostanti prassi aziendali, sia ai fini civilistici che ai fini tributari, non può prescindere dal previo inquadramento del ruolo dell’Organismo italiano di contabilità (di seguito OIC) nella emanazione dei principi (contabili), nonché dall’esame dell’iter di approvazione di quest’ultimi. L’OIC è stato costituito il 27 novembre 2001, con la peculiare veste giuridica di Fondazione di diritto privato, partecipata da tutti i soggetti che gravitano attorno alla materia contabile [7]. Il suo ruolo e le sue funzioni sono stabiliti dall’art. 9-bis del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38, modificato dalla L. 11 agosto 2014, n. 116 [8], il quale riconosce allo stesso il compito di emanare regole contabili professionali in Italia, ispirate alla migliore prassi operativa per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del Codice civile, allo scopo sia di integrare e interpretare le disposizioni emanate dal legislatore italiano, sia di collaborare attivamente con gli organismi internazionali per agevolare l’introduzione in Italia delle regole contabili internazionali. L’OIC ha una struttura organizzativa interna composta da un Collegio dei Fondatori, da un Consiglio di Sorveglianza e da un Collegio dei Revisori. Il Consiglio di Sorveglianza svolge una funzione generale di indirizzo e controllo dell’attività dell’organismo ed ha, inoltre, il compito di nominare il Presidente e i membri del Consiglio di Gestione. Prima dell’approvazione definitiva di un principio contabile o di una sua interpretazione, o di altri documenti aventi valenza applicativa, il Consiglio di Gestione deve necessariamente richiedere il parere dell’istituzione pubblica competente in materia [9]. Come evidente, sia la natura e la composizione dell’OIC, sia l’iter di approvazione dei principi contabili, inducono a negare la loro portata normativa diretta e a propendere per un loro riconoscimento giuridico solo indiretto e (talvolta) mediato da precisi richiami delle disposizioni di legge, con la conseguenza di doverli qualificare quali regole tecniche necessarie per la corretta interpretazione ed integrazione delle disposizioni civilistiche in tema di bilancio, con le quali non possono mai contrastare [10]. Sono note, invero, le teorie [continua ..]

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4. La sindacabilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle scelte di bilancio sul riporto delle perdite fiscali
Un profilo che rende ancora più problematico il giudizio circa la (corretta) rilevazione in bilancio della fiscalità differita, relativa al beneficio fiscale potenziale derivante dalla perdita (fiscale), è quello relativo alla sindacabilità, da parte del­l’Amministrazione finanziaria, della rilevazione in bilancio di attività per imposte anticipate. Invero, si è già detto come l’iscrizione nello stato patrimoniale di una attività per imposte anticipate incrementi il risultato reddituale di esercizio (ossia maggiore utile o minore perdita) e, di conseguenza, il patrimonio netto contabile, controbilanciato nell’attivo, appunto, da un “credito” per imposte anticipate. Difatti, il riporto della perdita fiscale è classificabile tra le ipotesi di fiscalità differita attiva in quanto, per il principio della competenza economica, è riconducibile ad una differenza temporanea di imposta deducibile, che potrà essere utilizzata per ridurre il carico fiscale degli esercizi futuri. Sussiste, pertanto, (anche) un interesse del Fisco alla corretta rilevazione in bilancio del “credito” per imposte anticipate, al fine di riportare la tassazione alla effettiva capacità contributiva prodotta dalla società sulla base della regola della competenza economica e di consentire il riporto della (conseguente) perdita fiscale nei periodi d’imposta successivi, nel rispetto delle condizioni previste dall’art. 84 del TUIR n. 917/1986. Questo significa che l’Amministrazione sarà interessata a sindacare e valutare, interpretando il criterio della prudenza di cui all’art. 2423-bis c.c., la rilevazione in bilancio della fiscalità differita in argomento, in quanto, trattandosi di un aspetto che involge la competenza economica (i.e. imputazione temporale dei componenti reddituali), i principi contabili (e in specie dell’OIC 25) producono effetti immediati anche ai fini tributari, e ciò in virtù del nominato principio della derivazione rafforzata di cui all’art. 83 del TUIR n. 917/1986. Peraltro la sindacabilità, da parte del Fisco, delle valutazioni effettuate in sede di redazione del bilancio dai soggetti “OIC adopter” (e “IAS/IFRS adopter”) è controversa [34]. In proposito l’Amministrazione finanziaria, nella [continua ..]

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NOTE

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